由于我國增值稅實(shí)行的是憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度、對(duì)于增值稅納稅人會(huì)計(jì)核算是否健全，是否能夠準(zhǔn)確核算銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額以及應(yīng)納稅額有較高的要求。而增值稅實(shí)施面廣、納稅人多、情況復(fù)雜、核算水平差距很大，為保證對(duì)專用發(fā)票的正確使用和安全管理，有必要對(duì)增值稅納稅人進(jìn)行分類。
（一）兩種納稅人身份的區(qū)分
區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，原則上有兩個(gè)：一個(gè)是定量標(biāo)準(zhǔn)，即銷售額，看納稅人的年銷售額是否達(dá)到所規(guī)定的限額標(biāo)準(zhǔn)；另一個(gè)是定性標(biāo)準(zhǔn)，即會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，以納稅人的會(huì)計(jì)核算的健全程度為標(biāo)準(zhǔn)。
1.銷售額標(biāo)準(zhǔn)。銷售額標(biāo)準(zhǔn)是由財(cái)政部門規(guī)定和調(diào)整的，現(xiàn)行小規(guī)模納稅人的銷售額標(biāo)準(zhǔn)為：從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的。年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)納稅。需要注意的是這里的銷售額是指增值稅應(yīng)稅的銷售額，即納稅人實(shí)現(xiàn)的用以計(jì)征增值稅的銷售額。
2.會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于達(dá)不到銷售額標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，則適用會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，即如果會(huì)計(jì)核算健全，能夠準(zhǔn)確提供稅務(wù)資料的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以不視為小規(guī)模納稅人，而認(rèn)定為一般納稅人。所謂會(huì)計(jì)核算健全，是指能按會(huì)計(jì)制度和稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求準(zhǔn)確核算銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額。但會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)不易操作，因此，在征管中對(duì)會(huì)計(jì)核算標(biāo)難作了嚴(yán)格限制：從事貨物零售業(yè)務(wù)的小規(guī)模企業(yè)不適用會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)；年銷售額達(dá)不到50萬元的小商業(yè)企業(yè)納稅人，不適用會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)；年銷售額達(dá)不到30萬元的小工業(yè)納稅人，不適用會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)。
那么，達(dá)到銷售額標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，如果會(huì)計(jì)核算不健全，是屬于一般納稅人還是小規(guī)模納稅人？答案是一般納稅人，但在增值稅的計(jì)征方面，與小規(guī)模納稅人和會(huì)計(jì)核算健全的一般納稅人都不相同：適用一般納稅人的稅率，但又與小規(guī)模納稅人一樣，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和使用專用發(fā)票。這樣規(guī)定，有利于促進(jìn)納稅人健全會(huì)計(jì)核算制度，也有利于加強(qiáng)增值稅的征收管理。
除以上規(guī)定外，為了加強(qiáng)增值稅一般納稅人的管理，又進(jìn)一步充實(shí)了認(rèn)定一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)營場(chǎng)所標(biāo)準(zhǔn)：無固定經(jīng)營場(chǎng)所的納稅人，要取消一般納稅人資格，改按小規(guī)模納稅人征稅。稅收征管標(biāo)準(zhǔn)，即以征收管理中是否存在違規(guī)現(xiàn)象作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，原一般納稅人有下列情形之一的，則取消其一般納稅人資格：有偷稅行為或有虛開增值稅專用發(fā)票行為的；不按規(guī)定保管增值稅專用發(fā)票造成嚴(yán)重后果的；經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)日常稽查連續(xù)三個(gè)月被列入《未申報(bào)納稅人清單》或連續(xù)6個(gè)月被列入《申報(bào)異常納稅人清單》的。
（二）兩種納稅人稅負(fù)孰輕孰重
人們通常認(rèn)為，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人，但實(shí)際并非盡然。納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃的目的在于通過減少稅收支出，以降低現(xiàn)金流出量。企業(yè)為了減輕稅收負(fù)擔(dān)，在暫時(shí)無法擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模的前提下實(shí)現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)換，必須會(huì)增加會(huì)計(jì)成本。例如，增設(shè)會(huì)計(jì)賬簿，培養(yǎng)或聘請(qǐng)有能力的會(huì)計(jì)人員等。如果小規(guī)模納稅人由于稅負(fù)減輕而帶來的收益尚不足以抵扣這些成本的支出，則寧可保持小規(guī)模納稅人的身份。
假定某物資批發(fā)企業(yè)年應(yīng)納增值稅銷售額300萬元，會(huì)計(jì)核算制度也比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用了17％的增值稅率，但該企業(yè)準(zhǔn)予以銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，只占銷項(xiàng)稅額的10％。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)納增值稅額為45. 9萬元（300萬元×17％－300萬元×10％×17％）。如果將該企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，各自作為獨(dú)立核算單位，一分為二后的兩個(gè)單位年應(yīng)稅銷售額分別為160萬元和140萬元，那么兩者就都符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用4％的征收率。在這種情況下，只要分別繳納增值稅6.4萬元（160萬元×4％）和5.6萬元（140萬元×4％）。顯然，劃小核算單位后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人節(jié)省稅款。
企業(yè)到底選擇哪種納稅人對(duì)自己更為有利呢？一般而言，有以下三種方法可以進(jìn)行選擇：
1.增值率籌劃法
所謂“增值率”，就是指增值額與應(yīng)稅銷售額的比例，而增值額則為銷售額減去購進(jìn)貨物價(jià)款，即：
增值率＝（銷售額－購進(jìn)項(xiàng)目金額）÷銷售額
?。剑ㄤN項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額）÷銷項(xiàng)稅額
一般納稅人應(yīng)納稅額＝銷售額×增值率×稅率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額＝銷售額×征收率
如果兩種納稅人的稅負(fù)相同，且一般納稅人的稅率為17％，則有：
銷售額×增值率×稅率＝銷售額×征收率
增值率＝征收率÷稅率＝6％÷17％×100％＝35.3％
或＝4％÷17％×100％＝23.5％
對(duì)于工業(yè)企業(yè)來說，當(dāng)增值率為35.3％，兩者稅負(fù)相同；當(dāng)增值率低于35.3％，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)增值率高于35.3％，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。對(duì)于商業(yè)企業(yè)來說，具體情況與上相同。
總的來說，在增值率較低的情況下，一般納稅人比小規(guī)模納稅人較有優(yōu)勢(shì)，主要原因是前者可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而后者不能。但情況并非總是如此，隨著增值率的上升，一般納稅人的優(yōu)勢(shì)越來越小。在非零售環(huán)節(jié)，一些毛利率較大的企業(yè)，如經(jīng)營奢侈品或富有彈性的商品時(shí)，小規(guī)模納稅人很容易通過降價(jià)來達(dá)到盡可能高利潤，而又少納稅。在零售環(huán)節(jié)，一般納稅人的優(yōu)勢(shì)地位更小，雖然一般納稅人可按17％（13％）稅率剔除銷項(xiàng)稅額，而小規(guī)模納稅人按4％剔除，但其不含稅收入高，當(dāng)進(jìn)銷差價(jià)率達(dá)到一程度時(shí)，小規(guī)模納稅人的利潤已超過了一般納稅人，達(dá)到了利潤最大化。
非零售環(huán)節(jié)（假定小規(guī)模納稅人為商業(yè)企業(yè)）
增值率 不含稅進(jìn) 不含稅售 含稅售價(jià)（元） 交稅（元） 利潤（元）
價(jià)（元） 價(jià)（元） 一般 小 一般 小 一般 小
20％ 80 100 117 104 3.4 4 20 6.4
30％ 70 100 117 104 5.1 4 30 18.1
40％ 60 100 117 104 6.8 4 40 29.8
50％ 50 100 117 104 8.5 4 50 41.5
零售環(huán)節(jié)（實(shí)際售價(jià)有可比性）
不含稅進(jìn) 含稅售 不含稅售價(jià)（元） 交稅（元） 利潤（元）
價(jià)（元） 價(jià)（元） 一般 小 一般 小 一般 小
80 100 85.47 96.15 0.93 3.85 5.47 2.55
70 100 85.47 96.15 2.63 3.85 15.47 14.25
60 100 85.47 96.15 4.33 3.85 25.47 25.59
50 100 85.47 96.15 6.03 3.85 35.47 27.65
2.抵扣進(jìn)項(xiàng)物資占銷售額比重判別法
上述增值率的計(jì)算公式可以轉(zhuǎn)化如下：
增值率＝（銷售收入－購進(jìn)項(xiàng)目價(jià)款）／銷售收入×100％
?。?－購進(jìn)項(xiàng)目價(jià)款／銷售收入×100％
＝1－可抵扣的購進(jìn)項(xiàng)目占不含稅銷售額的比重
假設(shè)抵扣的購進(jìn)項(xiàng)目占不含稅銷售額的比重為x，則：
17％×（1－x）＝6％（或4％）
解得平衡點(diǎn)為：x＝64.7％（或76.5％）
這就是說，當(dāng)企業(yè)可抵扣的購進(jìn)項(xiàng)目占銷售額的比重為64.7％（或76.5％）時(shí)，兩種納稅人稅負(fù)完全相同；當(dāng)企業(yè)可抵扣的購進(jìn)項(xiàng)目占銷售額的比重大于64.7％（或76.5％）時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)企業(yè)可抵扣的購進(jìn)項(xiàng)目占銷售額的比重小于64.7％（或76.5％）時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。
3.含稅銷售額與含稅購貨額比較法
假設(shè)Y為含增值稅的銷售額，x為含增值稅的購貨額（兩額均為同期），由正式成立（只計(jì)算征收率為6％的情況）：
[Y/（1＋17％）－X/（1＋17％）]×17％＝Y(jié)/（1＋6％）×6％
解得平衡點(diǎn)：X/Y＝61％
這也就是說，當(dāng)企業(yè)的含稅購貨額為同期銷售額的61％時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)完全相同；當(dāng)企業(yè)的含稅購貨額大于同期銷售額的61％時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)企業(yè)含稅購貨額小于同期銷售額的61％時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。
這樣，企業(yè)在設(shè)立時(shí)，納稅人便可進(jìn)行納稅籌劃，即根據(jù)所經(jīng)營貨物的總體增值率水平，選擇不同的納稅人身份。當(dāng)然，小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人必須具備一定的條件，才能選擇此法以達(dá)到節(jié)稅的目的。
無論是新辦企業(yè)，還是老企業(yè)擴(kuò)大規(guī)模，經(jīng)常會(huì)遇到選擇增值稅納稅人身份的問題。選擇不好，對(duì)稅負(fù)有較大影響。增值稅有兩類納稅人，一類是一般納稅人，另一類是小規(guī)模納稅人。前者要同時(shí)達(dá)到銷售額符合標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)核算健全這兩個(gè)條件，后者無需受此限制。作為增值稅的納稅人，實(shí)務(wù)中，是當(dāng)一般納稅人好呢還是做小規(guī)模納稅人好呢？
首先，要認(rèn)識(shí)稅負(fù)平衡點(diǎn)?，F(xiàn)行增值稅政策告訴我們：小規(guī)模工業(yè)企業(yè)（含修理修配）的征收率為６%，小規(guī)模商業(yè)企業(yè)征收率為４%。而一般納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)率，會(huì)因各個(gè)具體企業(yè)購銷情況之不同而相異，有的高于６%或４%，有的也許等于或低于６%或４%。在什么條件下，一般納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)率會(huì)等于６%或４%呢？這需要拋開千差萬別的各個(gè)具體的一般納稅人實(shí)際情況，純粹從理論上加以分析和論證。
增值稅一般納稅人通用的計(jì)稅公式是： 應(yīng)納稅額＝銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額
公式中的銷項(xiàng)稅額，它等于貨物的銷售額與稅率之乘積；進(jìn)項(xiàng)稅額，一般來講，其主要的部分是貨物的購進(jìn)額與稅率之乘積（至于支付運(yùn)費(fèi)扣稅問題，因其數(shù)量小，權(quán)且不作考慮）。于是，在該商品進(jìn)銷兩個(gè)環(huán)節(jié)稅率相同的情況下：應(yīng)納稅額＝（銷售額-購進(jìn)額）×稅率。
貨物的購進(jìn)額又怎么確定呢？由于是純理論分析，所以我們就假設(shè)所有購進(jìn)的貨物全部都銷售出去了，這時(shí)，購進(jìn)額應(yīng)當(dāng)同銷售成本相一致（其他費(fèi)用權(quán)且不作考慮）。公式為：商業(yè)應(yīng)納稅額＝（銷售額-商品銷售成本）×稅率＝商品銷售毛利×稅率。
用公式兩邊同時(shí)除以銷售額，就可得到商業(yè)一般納稅人的理論稅負(fù)率：商業(yè)稅負(fù)率＝毛利率×稅率。
例１：Ａ商業(yè)企業(yè)是增值稅一般納稅人，購進(jìn)100元貨物，同時(shí)支付進(jìn)項(xiàng)稅17元（如不作特別說明，稅率都取17%。下同），不含稅售價(jià)150元，全部出售，同時(shí)收取銷項(xiàng)稅25.50元，應(yīng)納稅額為8.50元，稅負(fù)率為5.67%。若直接用毛利率計(jì)算，毛利率為33.33%，稅負(fù)率也為5.67%?，F(xiàn)在，由于小規(guī)模
商業(yè)企業(yè)的稅負(fù)率為４%，可求出其毛利率＝４%÷17%＝23.53%。這就是說，當(dāng)商業(yè)經(jīng)營中的毛利率達(dá)到23.53%時(shí)，商業(yè)一般納稅人的稅負(fù)率跟小規(guī)模商業(yè)企業(yè)征收率相等。因此，兩類商業(yè)增值稅納稅人之間的稅負(fù)平衡點(diǎn)就是毛利率為23.53%。實(shí)際運(yùn)用時(shí)，還需將其換算成含稅稅負(fù)平衡點(diǎn)，即：23.53%÷（1+4%）＝22.63%。
而工業(yè)情況就有所不同了，商品銷售成本如果換上工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品銷售成本，即使加工出來的產(chǎn)品全部都賣出去了，銷售成本也只能等于全部制造成本，而并不等于制造產(chǎn)品中的貨物購進(jìn)額。因?yàn)?，工業(yè)產(chǎn)品的制造成本中，除了包含有外購原材料等貨物的購進(jìn)額外，還包括有工人的工資和車間經(jīng)費(fèi)（含折舊費(fèi)等）這些不發(fā)生增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的加工增值部分?，F(xiàn)在，我們不妨把這些加工增值部分占產(chǎn)品制造成本的百分比叫做加工增值率，并假設(shè)所有外購的原材料等外購貨物全部都制造出了產(chǎn)成品，而制造出來的產(chǎn)成品又全部都銷售掉了。
這樣，工業(yè)生產(chǎn)中發(fā)生的貨物購進(jìn)額與制造產(chǎn)品所耗用的貨物購進(jìn)額就完全相等了，它可以通過加工增值率從產(chǎn)品銷售成本中折算出來。即：購進(jìn)額＝產(chǎn)品銷售成本×（１-加工增值率）；購進(jìn)額＝（銷售額-銷售毛利）×（１-加工增值率）；工業(yè)應(yīng)納稅額＝銷售額-（銷售額-銷售毛利）×（１-加工增值率）×稅率；工業(yè)稅負(fù)率＝１-（１-銷售毛利率）×（１-加工增值率）×稅率。
例２：Ｂ工業(yè)企業(yè)為一般納稅人，購進(jìn)100元材料，同時(shí)支付進(jìn)項(xiàng)稅１７元，此材料全部投入加工后生產(chǎn)成本為120元，所產(chǎn)產(chǎn)品又全部賣出，不含稅售價(jià)150元，同時(shí)收取銷項(xiàng)稅２５.５０元，則其稅負(fù)率應(yīng)與前述的Ａ商業(yè)一般納稅人計(jì)算的一樣，即５.６７%。再直接代入工業(yè)稅負(fù)率公式：銷售毛利率＝（150-１２
０）÷150×100%＝20%；加工增值率＝（120-100）÷120×100%＝16.67%，稅負(fù)率＝１-（１-20%）×（１-16.67%）×１７%＝5.67%。因?yàn)樾∫?guī)模工業(yè)企業(yè)的征收率為６%，并將其換算成含稅稅負(fù)率，即６%÷（１+６%）＝5.66%，則可利用數(shù)學(xué)中的等式變形方法而求出兩類工業(yè)增值稅納稅人之間的稅負(fù)平衡點(diǎn)公式為：（１-銷售毛利率）×（１-加工增值率）＝66.71%。實(shí)務(wù)上，在具體運(yùn)用公式時(shí)，各地可由專業(yè)機(jī)構(gòu)（如會(huì)計(jì)師事務(wù)所）或使用者個(gè)人的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)對(duì)各類產(chǎn)品加工增值率搞一些參數(shù)標(biāo)準(zhǔn)，例如湖北省十堰市的分類產(chǎn)品加工增值率參數(shù)為：機(jī)械工業(yè)25%、化學(xué)工業(yè)20%、紡織工業(yè)18%等。而有了這些標(biāo)準(zhǔn)參數(shù)，工業(yè)稅負(fù)平衡點(diǎn)——銷售毛利率，就可計(jì)算出來了。
其次，要用好稅負(fù)平衡點(diǎn)。當(dāng)你所辦的是商業(yè)企業(yè)時(shí)，你可以通過市場(chǎng)調(diào)查與分析，或根據(jù)本企業(yè)以往年度的經(jīng)營實(shí)際情況，或參照同類商業(yè)企業(yè)銷售狀況，測(cè)算出本企業(yè)當(dāng)年商品銷售毛利率，該率如果高于22.63%，那么做一般納稅人，其稅負(fù)率會(huì)高于４%；而做小規(guī)模納稅人，其稅負(fù)率會(huì)低于４%。換句話說，如果你測(cè)算出的本企業(yè)商品銷售毛利率低于22.63%時(shí)，能夠爭取加入到增值稅一般納稅人行列是可以節(jié)稅的。
例３：Ｃ商業(yè)企業(yè)2001年商品銷售收入170萬元，毛利率18%，若按一般納稅人計(jì)稅，其稅負(fù)率為：18%×17%＝3.06%，這比小規(guī)模商業(yè)企業(yè)的含稅稅負(fù)率3.85%（即４%÷104%）降了0.79%，可節(jié)約稅款支出為：170×0.79%＝1.343（萬元）。Ｃ企業(yè)明白這筆節(jié)稅賬后，就應(yīng)當(dāng)對(duì)照商業(yè)企業(yè)一般納稅人的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)去努力，即一要把銷售額搞上去，以達(dá)到１８０萬元關(guān)口；二要正確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。創(chuàng)造這兩個(gè)條件后，就可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人，合理合法地降低自己的稅負(fù)。
當(dāng)你所辦的是工業(yè)企業(yè)時(shí)，可先根據(jù)自身的產(chǎn)品類別，確定出該產(chǎn)品的加工增值率，求出該產(chǎn)品的稅負(fù)平衡點(diǎn)，接著再測(cè)算你這個(gè)企業(yè)實(shí)際的銷售毛利率，它如果大于稅負(fù)平衡點(diǎn)時(shí)，要想降低稅負(fù)，就不要去認(rèn)定為一般納稅人（當(dāng)然，按規(guī)定必須認(rèn)定為一般納稅人的除外）。反之，就應(yīng)當(dāng)爭取加入一般納稅人行列以降低稅負(fù)。
例４：Ｄ工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)銷售某化工產(chǎn)品，根據(jù)本企業(yè)以往年度的成本核算資料，并考慮未來生產(chǎn)情況，估計(jì)該化工產(chǎn)品加工增值率為21%，則計(jì)算出稅負(fù)平衡點(diǎn)為15.57%。若該企業(yè)2001年度的實(shí)際產(chǎn)品銷售毛利率為28%，則計(jì)算出的稅負(fù)率為7.33%，這比小規(guī)模工業(yè)企業(yè)5.66%的含稅稅負(fù)率高出1.67%，假設(shè)Ｄ企業(yè)該年度產(chǎn)品銷售收入為90萬元，此時(shí)，企業(yè)如不認(rèn)定為一般納稅人，就可節(jié)約稅款支出為：90×1.67%＝1.503（萬元）。
最后，不要顧此失彼。在上述Ｃ、Ｄ兩企業(yè)的籌劃示例中，沒有考慮企業(yè)銷貨中需要使用增值稅專用發(fā)票問題。如果片面要求降低稅負(fù)而不愿當(dāng)一般納稅人，很可能產(chǎn)生因不能開具增值稅專用發(fā)票而影響企業(yè)銷售額的負(fù)作用。因此，在納稅人類別選擇的籌劃中，決策者應(yīng)當(dāng)盡可能地把降低稅負(fù)同不影響銷售結(jié)合在一起綜合考慮，盡量做到揚(yáng)長避短，切莫因小失大。
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