第七章 非貨幣性資產(chǎn)交換
本章考情分析
本章近三年考試題型為單項(xiàng)選擇題、多項(xiàng)選擇題和判斷題。2007年分?jǐn)?shù)為3分；2008年分?jǐn)?shù)為1分；2009年分?jǐn)?shù)為1分。從近三年出題情況看，本章不太重要。
本章近三年考點(diǎn)：（1）非貨幣資產(chǎn)性交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷；（2）公允價(jià)值模式非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理；（3）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)算。
2010年教材主要變化
無實(shí)質(zhì)性變化， 只是有些內(nèi)容的順序做了調(diào)整，但是例題做了些修改。
本章基本結(jié)構(gòu)框架
非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量原則 非貨幣性資產(chǎn)交換的概念 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量 商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷 公允價(jià)值能否可靠計(jì)量的判斷 非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定
第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定
一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念
非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。其中，貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。
【例題1·多選題】下列資產(chǎn)中，屬于非貨幣性資產(chǎn)的有（ ）。
A．存貨 B．固定資產(chǎn)
C．可供出售金融資產(chǎn) D．準(zhǔn)備持有至到期的債券投資
【答案】ABC
【解析】貨幣性資產(chǎn)，指持有的貨幣資金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)，以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)，選項(xiàng)A、B和C都屬于非貨幣性資產(chǎn)。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定
認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值(或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例低于25%(不含25%)的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25%（含25%）的，則視為用貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)。
即：認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。若補(bǔ)價(jià)÷整個(gè)資產(chǎn)交換金額<25% ，則屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；若補(bǔ)價(jià)÷整個(gè)資產(chǎn)交換金額≥25%的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān)準(zhǔn)則。
【提示】整個(gè)資產(chǎn)交換金額即為在整個(gè)非貨幣性資產(chǎn)交換中最大的公允價(jià)值。
【例題2·多選題】下列項(xiàng)目中，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的有( )。
A．以公允價(jià)值100萬元的原材料換取一項(xiàng)設(shè)備
B．以公允價(jià)值500萬元的長期股權(quán)投資換取專利權(quán)
C．以公允價(jià)值100萬元的A車床換取B車床，同時(shí)收到20萬元的補(bǔ)價(jià)
D．以公允價(jià)值70萬元的電子設(shè)備換取一輛小汽車，同時(shí)支付30萬元的補(bǔ)價(jià)
【答案】ABC
【解析】30÷（70＋30）＝30％大于25％，選項(xiàng)D不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量
一、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷
滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：
（一）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。
這種情形主要包括以下幾種情形：
1．未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同；
2．未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同；
3．未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同。
（二）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。
【例題3·判斷題】在非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、金額、時(shí)間方面與換出資產(chǎn)顯著不同，即使換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，也應(yīng)將該交易認(rèn)定為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。（?。?/span>2009年考題）
【答案】√
【例題4·多選題】下列各項(xiàng)中，能夠據(jù)以判斷非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的有（ ）。（2007年考題）
A．換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同
B．換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同
C．換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同
D．換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比具有重要性。
【答案】ABCD
【解析】滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。
二、公允價(jià)值能否可靠計(jì)量的判斷
屬于以下三種情形之一的,公允價(jià)值視為能夠可靠計(jì)量:
(一)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場
(二)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場,但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場
(三)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易，采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值。采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值必須符合以下條件之一，視為能夠可靠計(jì)量:
1.采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小
2.公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi),各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定
三、非貨幣資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量原則
（一）以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理
非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：（1）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。
換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。
1.不涉及補(bǔ)價(jià)
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額
2.涉及補(bǔ)價(jià)
（1）支付補(bǔ)價(jià)
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的補(bǔ)價(jià)
（2）收到補(bǔ)價(jià)
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額-收到的補(bǔ)價(jià)
換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，分別不同情況處理：
①換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
②換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
③換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。
【例7-1】2×11年5月1日，甲公司以20×9年購入的生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備交換乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，甲公司換入的鋼材作為原材料用于生產(chǎn)，乙公司換入的設(shè)備繼續(xù)用于生產(chǎn)鋼材。甲公司設(shè)備的賬面原價(jià)為1 500 000元，在交換目的累計(jì)折舊為525 000元，公允價(jià)值為1404000元，甲公司此前沒有為該設(shè)備計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。此外，甲公司以銀行存款支付清理費(fèi)1 500元。乙公司鋼材的賬面價(jià)值為1 200 000元，在交換日的市場價(jià)格為1 404 000元，計(jì)稅價(jià)格等于市場價(jià)格，乙公司此前也沒有為該批鋼材計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。假設(shè)甲公司和乙公司在整個(gè)交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)，甲公司和乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。
本例中，整個(gè)資產(chǎn)交換過程沒有涉及收付傾向性資產(chǎn)，因此，該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。甲公司以固定資產(chǎn)換入存貨，換入的鋼材是生產(chǎn)過程中的原材料，乙公司換入的設(shè)備是生前和設(shè)備，兩項(xiàng)資產(chǎn)交換后對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值顯著不同，兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；同時(shí)，兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值都能夠可靠地計(jì)量，符合公允價(jià)值計(jì)量的兩個(gè)條件。因此，甲公司和乙公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的相關(guān)損益。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）要求，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。
因此，企業(yè)以設(shè)備換入其他資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。
換出設(shè)備的增值稅銷項(xiàng)稅額為1404000×17%=238680（元）
借：固定資產(chǎn)清理 975 000
累計(jì)折舊 525 000
貸：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 1 500 000
借：固定資產(chǎn)清理 1 500
貸：銀行存款 1 500
借：原材料——鋼材 1 404 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 238 680
貸：固定資產(chǎn)清理 976 500
營業(yè)外收入 427 500
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 238 680
其中，營業(yè)外收入的金額為換出設(shè)備的公允價(jià)值1 404 000元與其賬面價(jià)值975 000元（1 500 000-525 000）并扣除清理費(fèi)用1 500元后的余額，即427 500元。
乙公司的賬務(wù)處理如下：
（1）企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，繳納增值稅。
換出鋼材的增值稅銷項(xiàng)稅額為1404000×17%=238680（元）
（2）根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）要求，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條件》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
換入設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為1404000×17%=238680（元）
借：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 1 404 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 238 680
貸：主營業(yè)務(wù)收入——鋼材 1 404 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 238 680
借：主營業(yè)務(wù)成本——鋼材 1 200 000
貸：庫存商品——鋼材 1 200 000
【例7-2】甲公司經(jīng)協(xié)商以其擁有的一幢自用寫字樓與乙公司持有的對(duì)丙公司長期股權(quán)投資交換。在交換日，該幢寫字樓的賬面原價(jià)為6 000 000元，已提折舊1200 000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價(jià)值為6 750 000元，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定甲公司因交換寫字樓需要繳納營業(yè)稅337 500元；乙公司持有的對(duì)丙公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為4 500 000元，沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價(jià)值為6 000 000元，乙公司支付7 500 000元給甲公司。乙公司換入寫字樓后用于經(jīng)營出租目的，并擬采用成本計(jì)量模式。甲公司換入對(duì)丙公司投資仍然作為長期股權(quán)投資，并采用成本法核算。甲公司轉(zhuǎn)讓寫字樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該項(xiàng)交易過程中不涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。
本例中，該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià)750000元。對(duì)甲公司而言，而到的補(bǔ)價(jià)750000÷換出資產(chǎn)的公允價(jià)值6750000元（或換入長期股權(quán)投資公允價(jià)值6000000元+收到的補(bǔ)價(jià)750000元）=11.11%＜25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
對(duì)乙公司面議，支付的補(bǔ)價(jià)7500000÷換入資產(chǎn)的公允價(jià)值6750000（或換出長期股權(quán)投資公允價(jià)值6000000元+支付的補(bǔ)價(jià)750000）=11.11%＜25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
本例屬于以固定資產(chǎn)交換長期股權(quán)投資。由于兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且長期股權(quán)投資和固定資產(chǎn)的公允坐均能夠可靠計(jì)量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。
甲公司的財(cái)務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理 4 800 000
累計(jì)折舊 1 200 000
貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 6 000 000
借：固定資產(chǎn)清理 337 500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 337 500
借：長期股權(quán)投資——丙公司 6 000 000
銀行存款 750 000
貸：固定資產(chǎn)清理 6 750 000
借：固定資產(chǎn)清理 1 612 500
貸：營業(yè)外收入 1 612 500
其中，營業(yè)外收入金額為甲公司換出固定資產(chǎn)的公允價(jià)值6750000元與賬面價(jià)4800000元之間的差額，送去處置時(shí)發(fā)生的營業(yè)稅337500元，即1612500元。
乙公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 6750000
貸：長期股權(quán)投資——丙公司 4500000
銀行存款 750000
投資收益 1500000
【例題5·單選題】天山公司用一臺(tái)已使用2年的甲設(shè)備從海洋公司換入一臺(tái)乙設(shè)備，支付換入資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)10000元，從海洋公司收取補(bǔ)價(jià)30000元。甲設(shè)備的賬面原價(jià)為500000元，原預(yù)計(jì)使用年限為5年，原預(yù)計(jì)凈殘值為5％，并采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，未計(jì)提減值準(zhǔn)備；乙設(shè)備的賬面原價(jià)為240000元，已提折舊30000元。兩公司資產(chǎn)置換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。置換時(shí)，甲、乙設(shè)備的公允價(jià)值分別為250000元和220000元。天山公司換入乙設(shè)備的入賬價(jià)值為（ ）元。
A．160000 B．230000 C．168400 D．200000
【答案】B
【解析】此項(xiàng)置換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且30000/250000=12%〈25%，應(yīng)按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。天山公司換入的乙設(shè)備的入賬價(jià)值=250000+10000-30000=230000（元）。
【例題6·單選題】甲公司將兩輛大型運(yùn)輸車輛與A公司的一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備相交換，另支付補(bǔ)價(jià)10萬元。在交換日，甲公司用于交換的兩輛運(yùn)輸車輛賬面原價(jià)為140萬元，累計(jì)折舊為25萬元，公允價(jià)值為130萬元；A公司用于交換的生產(chǎn)設(shè)備賬面原價(jià)為300萬元，累計(jì)折舊為175萬元，公允價(jià)值為140萬元。該非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)，甲公司對(duì)該非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)確認(rèn)的收益為( ) 萬元。
A．0 B．
【答案】D
【解析】甲公司對(duì)該非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)確認(rèn)的收益=130-（140-25）=15（萬元）。
（二）以賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理
未同時(shí)滿足準(zhǔn)則規(guī)定的兩個(gè)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，即（1）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。
1.不涉及補(bǔ)價(jià)
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額
2.涉及補(bǔ)價(jià)
（1）支付補(bǔ)價(jià)
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的補(bǔ)價(jià)
（2）收到補(bǔ)價(jià)
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額-收到的補(bǔ)價(jià)
【例7-3】甲公司以其持有的對(duì)丙公司的長期股權(quán)投資交換乙公司擁有的商標(biāo)權(quán)。在交換日，甲公司持有的長期股權(quán)投資賬面余額為5 000 000元，已計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備余額為1 400 000元，該長期股權(quán)投資在市場上沒有公開報(bào)價(jià)，公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量；乙公司商標(biāo)權(quán)的賬面原價(jià)為4 200 000元，累計(jì)已攤銷金額為600 000元，其公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量，乙公司沒有為該項(xiàng)商標(biāo)權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備，稅務(wù)機(jī)關(guān)假定乙公司為交換該商標(biāo)權(quán)需要繳納營業(yè)稅180 000元。乙公司將換入的對(duì)丙公司的投資仍作為長期股權(quán)投資，并采用成本法核算。乙公司尚未繳納營業(yè)稅，假設(shè)除營業(yè)稅以外，整個(gè)交易過程中沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。
本例中，該項(xiàng)資產(chǎn)交換沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此屬于非貨幣資產(chǎn)交換。本例屬于以長期股權(quán)投資交換無形資產(chǎn)。由于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值都無法可靠計(jì)量，因此，甲、乙公司換入資產(chǎn)的成本均應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面確定，不確認(rèn)損益。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán) 3 600 000
長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備——丙公司股權(quán)投資 1 400 000
貸：長期股權(quán)投資——丙公司 5 000 000
乙公司的財(cái)務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資——丙公司 3 600 000
累計(jì)攤銷 600 000
營業(yè)外支出 180 000
貸：無形資產(chǎn)——專利權(quán) 4 200 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 180 000
【例7-4】甲公司擁有一個(gè)離生產(chǎn)基地較遠(yuǎn)的倉庫，該倉庫賬面原價(jià)3500000元，已計(jì)提折舊2350000元；乙公司擁有一項(xiàng)長期股權(quán)投資，賬面價(jià)值1050000元，兩項(xiàng)資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。由于倉庫離市區(qū)較遠(yuǎn)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量；乙公司擁有的長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。雙方商定，乙公司以兩項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額為基礎(chǔ)，支付甲公司100000元補(bǔ)價(jià)，以換取甲公司擁有的倉庫。稅務(wù)機(jī)關(guān)核定甲公司需要為交換倉庫支付營業(yè)稅57500元，尚未支付。假定除營業(yè)稅外，交易中沒有涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。
本例中，該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià)100000元。對(duì)甲公司而言，收到的補(bǔ)價(jià)100000元÷換出資產(chǎn)賬面價(jià)值1150000元=8.7%<25%，因此，該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，乙公司的情況也類似。由于兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，因此，甲、乙公司換入資產(chǎn)的成本均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定，不確認(rèn)損益。
甲公司的財(cái)務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理 1150000
累計(jì)折舊 2350000
貸：固定資產(chǎn)——倉庫 3500000
借：固定資產(chǎn)清理 57500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 57500
借：長期股權(quán)投資——××公司 1050000
銀行存款 100000
貸：固定資產(chǎn)清理 1150000
借：營業(yè)外支出 57500
貸：固定資產(chǎn)清理 57500
乙公司的財(cái)務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)——倉庫 1150000
貸：長期股權(quán)投資——××公司 1050000
銀行存款 100000
【例題7·單選題】甲公司以一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備和一項(xiàng)專利權(quán)與乙公司的一臺(tái)機(jī)床進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換。甲公司換出生產(chǎn)設(shè)備的賬面原價(jià)為1000萬元，累計(jì)折舊為250萬元，公允價(jià)值為780萬元；換出專利權(quán)的賬面原價(jià)為120萬元，累計(jì)攤銷為24萬元，公允價(jià)值為100萬元。乙公司換出機(jī)床的賬面原價(jià)為1500萬元，累計(jì)折舊為750萬元，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為32萬元，公允價(jià)值為700萬元。甲公司另向乙公司收取銀行存款180萬元作為補(bǔ)價(jià)。假定該非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，不考慮其他因素，甲公司換入乙公司機(jī)床的入賬價(jià)值為（ ）萬元。（2008年考題）
A．538 B．
【答案】B
【解析】不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)情況下的非貨幣性資產(chǎn)交換，其換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋支付的相關(guān)稅費(fèi)－收到的補(bǔ)價(jià)＝（1000-250）+（120-24）-180＝666（萬元）。
【例題8·多選題】如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且涉及的補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%，下列說法中正確的有（ ）。
A．支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益
B．收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益
C．收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)非貨幣交易損益
D．支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益
【答案】AB
【解析】企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：（1）支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益；（2）收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
【例題9·多選題】甲公司用房屋換取乙公司的專利，甲公司的房屋符合投資性房地產(chǎn)定義，但甲公司未采用公允價(jià)值模式計(jì)量。在交換日，甲公司房屋賬面原價(jià)為120萬元，已提折舊20萬元，公允價(jià)值110萬元，乙公司專利賬面價(jià)值10萬元，無公允價(jià)值，甲公司另向乙公司支付30萬元。假設(shè)不考慮資產(chǎn)交換過程中產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)，下列會(huì)計(jì)處理中正確的有（ ）。
A．甲公司確認(rèn)營業(yè)外收入10萬元
B．甲公司換入的專利的入賬價(jià)值為130萬元
C．甲公司換入的專利的入賬價(jià)值為140萬元
D．乙公司確認(rèn)營業(yè)外收入130萬元
【答案】CD
【解析】甲公司應(yīng)確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入110萬元，其他業(yè)務(wù)成本100萬元，不能確認(rèn)營業(yè)外收入，選項(xiàng)A不正確；甲公司換入專利的入賬價(jià)值=110+30=140（萬元），選項(xiàng)B錯(cuò)誤；選項(xiàng)C正確；乙公司應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入=（110+30）-10=130（萬元），選項(xiàng)D正確。
（三）涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理
非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
每項(xiàng)換入資產(chǎn)成本=該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值÷換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額×換入資產(chǎn)的成本總額
非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
每項(xiàng)換入資產(chǎn)成本=該項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值÷換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額×換入資產(chǎn)的成本總額
【例7-5】2×12年6月30日，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的辦公樓、機(jī)器設(shè)備和庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的10輛貨運(yùn)車、5輛轎車和15輛客運(yùn)汽車。
甲公司辦公樓的賬面原價(jià)為2250000元，在交換日的累計(jì)折舊為450000元，公允價(jià)值為1600000元；機(jī)器設(shè)備系由甲公司于20×9年購入，賬面原價(jià)為1800000元，在交換日的累計(jì)折舊為900000元，公允價(jià)值為1200000元；庫存商品的賬面余額為4500000元，市場價(jià)格為5250000元。
乙公司的貨運(yùn)車、轎車和客運(yùn)汽車均系2×10年初購入，貨運(yùn)車的賬面原價(jià)為2250000元，在交換日的累計(jì)折舊為750000元，公允價(jià)值為2250000元；轎車的賬面原價(jià)為3000000元，在交換日的累計(jì)折舊為1350000元，公允價(jià)值為2500000元；客運(yùn)汽車的賬面原價(jià)為4500000元，在交換日的累計(jì)折舊為1200000元，公允價(jià)值為3600000元。
乙公司另外收取甲公司以銀行存款支付的623000元，其中包括由于換出和接入資產(chǎn)公允價(jià)值不同而支付的補(bǔ)價(jià)300000元，以及換出資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額與換入資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的差額323000元。
假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備；甲公司換入乙公司的貨運(yùn)車、轎車、客運(yùn)汽車均作為生產(chǎn)經(jīng)營固定資產(chǎn)使用和管理；乙公司換入甲公司的辦公樓、機(jī)器設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司、乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。甲公司交換辦公樓需要按照5%繳納營業(yè)稅，計(jì)稅價(jià)格等于相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值或市場價(jià)格。
本例中，交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算甲公司支付的貨幣性資產(chǎn)占甲公司換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和比例，即623000÷（1600000+1200000+5250000+300000）=7.46%<25%?？梢哉J(rèn)定這一步及多項(xiàng)資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對(duì)于甲公司而言，為了拓展運(yùn)輸業(yè)務(wù)，需要客運(yùn)汽車、轎車、貨運(yùn)汽車等，乙公司為了滿足生產(chǎn)，需要辦公樓、機(jī)器設(shè)備、原材料等，換入資產(chǎn)對(duì)換入企業(yè)均能發(fā)生更大的作用，因此，該項(xiàng)涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；同時(shí)，各單項(xiàng)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的總成本，確認(rèn)產(chǎn)生的相關(guān)損益。同時(shí)，按照各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，確定各單項(xiàng)投入資產(chǎn)的成本。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
（1）換出辦公樓的營業(yè)稅稅額=1600000×5%=80 000（元）
換出設(shè)備的增值稅銷項(xiàng)稅額=1200000×17%=204000（元）
換出庫存商品的增值稅銷項(xiàng)稅額=5250000×17%=892500（元）
換入貨運(yùn)車、轎車和客運(yùn)汽車的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=（2250000+2500000+3600000）×17%=1419500（元）
（2）計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額
換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1600000+1200000+5250000=8050000（元）
換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額=2250000+2500000+3600000=8350000（元）
（3）計(jì)算換入資產(chǎn)總成本
換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)=8050000+300000+0=8350000（元）
（4）計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本
貨運(yùn)車的成本=8350000×（2250000÷8350000×100%）=2250000（元）
轎車的成本=8350000×（2500000÷8350000×100%）=2500000（元）
客運(yùn)汽車的成本=8350000×（3600000÷8350000×100%）=3600000（元）
（5）會(huì)計(jì)分錄
借：固定資產(chǎn)清理 2700000
累計(jì)折舊 1350000
貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 2250000
——機(jī)器設(shè)備 1800000
借：固定資產(chǎn)清理 80000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 80000
借：固定資產(chǎn)——貨運(yùn)車 2250000
——轎車 2500000
——客運(yùn)汽車 3600000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1419500
貸：固定資產(chǎn)清理 2780000
主營業(yè)務(wù)收入 5250000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1096500
銀行存款 623000
營業(yè)外收入 20000
借：主營業(yè)務(wù)成本 4500000
貸：庫存商品 4500000
其中，營業(yè)外收入的金額等于甲公司換出辦公樓和設(shè)備的公允價(jià)值2800000元（1600000+1200000）超過其賬面價(jià)值2700000元[（2250000-450000）+（1800000-900000）] 的金額，再減去支付的營業(yè)稅金額80000元，即20000元。
乙公司的賬務(wù)處理如下：
（1）換入設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=1200000×17%=204000（元）
換入原材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=5250000×17%=892500（元）
（2）計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額
換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額=2250000+2500000+3600000=8350000（元）
換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1600000+1200000+5250000=8050000（元）
（3）確定換入資產(chǎn)總成本。
換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-收取的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)=8350000-300000+0=8050000（元）
（4）計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本。
辦公樓的成本=8050000×（1600000÷8050000×100%）=1600000（元）
機(jī)器設(shè)備的成本=8050000×（1200000÷8050000×100%）=1200000（元）
原材料的成本=8050000×（5250000÷8050000×100%）=5250000（元）
（5）會(huì)計(jì)分錄。
借：固定資產(chǎn)清理 6450000
累計(jì)折舊 3300000
貸：固定資產(chǎn)——貨運(yùn)車 2250000
——轎車 3000000
——客氣汽車 4500000
借：固定資產(chǎn)——辦公樓 1600000
——機(jī)器設(shè)備 1200000
原材料 5250000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1096500
銀行存款 623000
貸：固定資產(chǎn)清理 8350000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1419500
借：固定資產(chǎn)清理 1900000
貸：營業(yè)外收入 1900000
其中，營業(yè)外收入的金額為換出貨運(yùn)車，轎車和客運(yùn)汽車的公允價(jià)值8350000元（2250000+2500000+3600000）與賬面價(jià)值6450000元[（2250000-750000）+（3000000-1350000）+（4500000-1200000）]的差額，即1900000元。
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