●消費(fèi)稅對(duì)稅目的差異化選擇與處置，源自增值稅的導(dǎo)引，但也使其深度依附于增值稅。增值稅的任何變動(dòng)，終將拷問(wèn)消費(fèi)稅的應(yīng)變能力和稅制立場(chǎng)。
葉金育
上世紀(jì)90年代以來(lái)，雖消費(fèi)稅并非中國(guó)稅制改革的重心，但消費(fèi)稅領(lǐng)域的每一次變革都引起不小的紛爭(zhēng)。不管是十年前的消費(fèi)稅擴(kuò)圍、燃油稅改革，還是2014至2015年歲末年初成品油消費(fèi)稅稅率的三度調(diào)整，無(wú)不將消費(fèi)稅推至風(fēng)口浪尖。
伴隨著營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的全面鋪開(kāi)，變革身為增值稅輔助稅種的消費(fèi)稅，進(jìn)而馳援與對(duì)接增值稅，乃至關(guān)聯(lián)稅制的整體升級(jí)是為關(guān)鍵?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出“調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品納入征收范圍”。
《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十三個(gè)五年規(guī)劃綱要》再次明確“完善消費(fèi)稅制度”、“將一些高檔消費(fèi)品和高消費(fèi)行為納入消費(fèi)稅征收范圍”。
如此決策，形式上看既符合了消費(fèi)稅立法的本體屬性，又承襲了消費(fèi)稅變革的傳統(tǒng)做法，可謂對(duì)癥下藥。然揭開(kāi)形式之維，尚需深思：消費(fèi)稅制調(diào)整究竟有無(wú)規(guī)律？調(diào)整稅目、變動(dòng)稅率的標(biāo)準(zhǔn)和要求到底是什么？在全面落實(shí)稅收法定原則時(shí)代，消費(fèi)稅如何與關(guān)聯(lián)稅制協(xié)同立法？此類(lèi)問(wèn)題值得深究。
財(cái)政目的主導(dǎo)稅目調(diào)整實(shí)踐
現(xiàn)行消費(fèi)稅有別于其他單行稅立法，形成以稅目為核心的立法模式。
1993年至今，消費(fèi)稅稅目歷經(jīng)2006年、2014年和2015年三次主要調(diào)整，從十一類(lèi)演化為十五類(lèi)。分別為：煙、酒、化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮焰火、成品油、摩托車(chē)、小汽車(chē)、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實(shí)木地板、涂料、電池。
部分稅目之下又設(shè)有若干子目。比如，成品油稅目下設(shè)有汽油、柴油、航空煤油、石腦油、溶劑油、潤(rùn)滑油和燃料油子目。雖然歷經(jīng)數(shù)次調(diào)整，但是消費(fèi)稅稅目結(jié)構(gòu)和內(nèi)容基本上還是維持了1993年《消費(fèi)稅暫行條例》設(shè)定的基調(diào)。在這其中，既有過(guò)度消費(fèi)對(duì)人類(lèi)健康、社會(huì)秩序和生態(tài)環(huán)境造成危害的消費(fèi)品，又有高能耗消費(fèi)品及不可再生和替代的消費(fèi)品。不僅有奢侈品和非生活必需品，而且有具有特定財(cái)政意義的消費(fèi)品。
初看起來(lái)，現(xiàn)行消費(fèi)稅稅目設(shè)計(jì)無(wú)不圍繞納稅人權(quán)利保護(hù)而展開(kāi)，因?yàn)楝F(xiàn)有十五類(lèi)稅目中有十類(lèi)稅目直接或間接與人類(lèi)健康和環(huán)境保護(hù)有關(guān)，剩下五類(lèi)稅目，無(wú)論是對(duì)化妝品、貴重首飾及珠寶玉石和高檔手表的課稅，還是對(duì)高爾夫球及球具和游艇的征稅，都會(huì)影響人們消費(fèi)結(jié)構(gòu)和整體收入的再分配。而追求人類(lèi)健康、環(huán)境保護(hù)，合理消費(fèi)和公平分配等無(wú)一不是納稅人權(quán)利保護(hù)的題中之義。只是如果將稅目放置稅制要素的整體邏輯中觀測(cè)，答案未必如此。
以煙產(chǎn)品消費(fèi)稅為例，世界上大部分國(guó)家創(chuàng)設(shè)和調(diào)整煙產(chǎn)品消費(fèi)稅多標(biāo)榜以健康因素作為重要標(biāo)準(zhǔn)，因而作為慣用手段的稅率提高通常不被視為國(guó)家斂財(cái)?shù)谋憩F(xiàn)，而被粉飾為國(guó)家降低年輕人、未成年人及低收入者戒煙或少吸煙幾率的有力工具。但不容忽視的是，煙產(chǎn)品消費(fèi)并非其他消費(fèi)，而是一種能讓人上癮的消費(fèi)。提高稅率究竟源自為人類(lèi)健康考慮，還是受制于財(cái)政誘惑實(shí)難有確鑿定論。
然而另一面，數(shù)以?xún)|計(jì)的消費(fèi)者，多環(huán)節(jié)的管控模式使煙產(chǎn)品蘊(yùn)含著豐富的稅源確是事實(shí)。借助稅目與稅率的雙重互動(dòng)，煙產(chǎn)品的財(cái)政收入能力不可限量。正因如此，過(guò)往實(shí)踐中，我國(guó)一方面著力調(diào)整煙產(chǎn)品稅目和子目，另一方面又屢次調(diào)整煙產(chǎn)品消費(fèi)稅稅率。
稅目方面，1993年現(xiàn)行消費(fèi)稅創(chuàng)設(shè)伊始，煙類(lèi)稅目下設(shè)“甲類(lèi)卷煙、乙類(lèi)卷煙、雪茄煙和煙絲”四個(gè)子目，此種格局被2008年《消費(fèi)稅暫行條例》優(yōu)化為“卷煙（甲類(lèi)卷煙、乙類(lèi)卷煙）、雪茄煙和煙絲”兩個(gè)層級(jí)、三類(lèi)子目的稅目結(jié)構(gòu)。伴隨卷煙稅目?jī)?yōu)化的同時(shí)，原有比例稅率之上也增設(shè)了一道定額稅率。
稅率方面，雖然也曾有過(guò)雪茄煙從40%降到25%的稅率實(shí)踐，但是占據(jù)煙產(chǎn)品絕對(duì)市場(chǎng)份額的卷煙稅率始終未曾得到實(shí)質(zhì)性降低。縱然也有過(guò)將乙類(lèi)卷煙從40%降到30%的決策實(shí)踐，但更多只是曇花一現(xiàn)（2009年1月1日實(shí)施的新《消費(fèi)稅暫行條例》將乙類(lèi)卷煙稅率從1993年的40%降到30%，剛滿(mǎn)四個(gè)月即被2009年5月1日起實(shí)施的《關(guān)于調(diào)整煙產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》提高至36%）。
諸如此類(lèi)的稅制變動(dòng)實(shí)踐，無(wú)不與財(cái)政目的息息相關(guān)。這一點(diǎn)早已為官方所明示?！蛾P(guān)于調(diào)整煙產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》文首即指出“調(diào)高卷煙生產(chǎn)環(huán)節(jié)（含進(jìn)口）消費(fèi)稅的從價(jià)稅稅率，并在卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道從價(jià)稅”的目的就是“為了適當(dāng)增加財(cái)政收入，完善煙產(chǎn)品消費(fèi)稅制度”。
稅目調(diào)整應(yīng)轉(zhuǎn)向
納稅人權(quán)利保護(hù)
從稅收立法技術(shù)上看，立法目的與具體稅制要素之間內(nèi)含十分密切的法治邏輯。立法目的不同，稅制原則也會(huì)有差異，具體稅制要素更是霄壤之別。
現(xiàn)行消費(fèi)稅內(nèi)生于20世紀(jì)90年代的稅制改革，開(kāi)征之時(shí)既面臨著產(chǎn)品稅改征增值稅后巨大的財(cái)政壓力，又肩負(fù)著助推市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建立的特殊使命。雙重壓力之下，籌集財(cái)政收入目的主導(dǎo)了消費(fèi)稅制變遷實(shí)踐，調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、引導(dǎo)消費(fèi)方向、調(diào)整收入分配充其量只是輔助性的立法目的。此種目的定位奠定了消費(fèi)稅制調(diào)整的基石，也形成了消費(fèi)稅制“重財(cái)政收入，輕納稅人權(quán)利”的路徑依賴(lài)。久而久之，納稅人權(quán)利保護(hù)目的便難以嵌入稅目調(diào)整之中，自然也就不可能成為消費(fèi)稅制調(diào)整的主導(dǎo)理念了。
問(wèn)題是，在納稅人權(quán)利已經(jīng)受到關(guān)注，且正受到越來(lái)越多關(guān)注的當(dāng)下中國(guó)，嚴(yán)恪財(cái)政中心主義思維調(diào)整消費(fèi)稅制不僅有違納稅人權(quán)利保護(hù)理念，而且也背離了減稅的時(shí)代脈搏。隨著人權(quán)的普及、民主的發(fā)展和法治的進(jìn)化，保護(hù)納稅人權(quán)利業(yè)已成為一個(gè)極富有現(xiàn)實(shí)意義的社會(huì)問(wèn)題和法律問(wèn)題。消費(fèi)稅稅目的調(diào)整必須迎合這一納稅人權(quán)利發(fā)展趨勢(shì)，否則，法治財(cái)稅不可能實(shí)現(xiàn)。
當(dāng)然，不同的國(guó)家，納稅人權(quán)利的訴求也會(huì)存有差異，消費(fèi)稅回應(yīng)納稅人訴求時(shí)，必須立足于國(guó)情。亦如學(xué)者所言：“當(dāng)下中國(guó)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系尚不完備、初次分配的機(jī)會(huì)公平、規(guī)則公平尚未到位，勞動(dòng)者收入水平不高，所得稅體系發(fā)展落后且稅務(wù)管理能力薄弱等。因此，中國(guó)的消費(fèi)稅既不能單純對(duì)應(yīng)于發(fā)達(dá)國(guó)家的補(bǔ)償功能（發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家中消費(fèi)稅存在最合理的、也是最重要的理由），也不能對(duì)應(yīng)于最貧窮國(guó)家的單純收入功能，而是應(yīng)當(dāng)發(fā)揮更大的作用，全面包括收入功能、補(bǔ)償功能和收入再分配功能”，以實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利的最大化保護(hù)。
由此意味著，決策者調(diào)整消費(fèi)稅稅目時(shí)，應(yīng)更加關(guān)注納稅人的底線(xiàn)需求，迎合納稅人權(quán)利保護(hù)理念，而不應(yīng)簡(jiǎn)單停駐于財(cái)政目的這一傳統(tǒng)目的位階。
更進(jìn)一步，稅目調(diào)整應(yīng)該出自所有納稅人的整體利益考量，既不能受財(cái)政目的裹挾，也不能受少數(shù)利益集團(tuán)綁架。換言之，不管是增設(shè)稅目，還是減少稅目，都應(yīng)堅(jiān)守納稅人主義的整體立場(chǎng)。比如，對(duì)于一般化妝品、黃酒、啤酒等消費(fèi)品，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和消費(fèi)觀念變化，已經(jīng)成為多數(shù)納稅人的生活必需品，基于納稅人主義就可以考慮將其從稅目中逐步剔除。而對(duì)于奢侈品、高檔消費(fèi)品稅目的調(diào)整也應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，謹(jǐn)防侵?jǐn)_納稅人的正常生活。同理，為了納稅人整體權(quán)益，則有必要擴(kuò)大環(huán)境保護(hù)類(lèi)稅目。例如，建筑裝飾材料、大貨車(chē)及大客車(chē)、含磷洗滌用品、不可降解的一次性用品（如包裝物、塑料袋、餐飲用品）、高檔紙、高檔家具、煤炭等制品、污染性電子產(chǎn)品等。
稅率設(shè)計(jì)應(yīng)恪守稅收法定
從形式法治上看消費(fèi)稅稅率，行政機(jī)關(guān)擅自調(diào)整和借新增稅目之機(jī)、增設(shè)稅率的情形屢見(jiàn)不鮮。
前者典型如，2014年11月28日至2015年1月12日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局一個(gè)半月內(nèi)三度上調(diào)成品油消費(fèi)稅稅率。后者典型如，2006年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局借助新增高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實(shí)木地板、成品油稅目之機(jī)，大肆創(chuàng)設(shè)新增稅目的適用稅率。與此同時(shí)，既有的小汽車(chē)、摩托車(chē)、汽車(chē)輪胎、白酒的稅率也得以調(diào)整。基于同樣的手法，電池、涂料的稅率也被財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局創(chuàng)制出來(lái)。
在所有稅率創(chuàng)制和調(diào)整實(shí)踐中，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局時(shí)常在稅收規(guī)范性文件的文首部分明確列示“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”，制定者可謂獨(dú)具匠心。
只是試圖通過(guò)“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”來(lái)取得合法性，無(wú)疑是此地?zé)o銀三百兩。畢竟，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局文件仍然只代表財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局，即便經(jīng)過(guò)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，也不會(huì)讓其成為國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)。其結(jié)果只會(huì)損及消費(fèi)稅法本有的威嚴(yán)，打破消費(fèi)稅法應(yīng)有的穩(wěn)定性和可預(yù)見(jiàn)性。
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局之所以如此隨性創(chuàng)制與調(diào)整消費(fèi)稅稅率，固然與消費(fèi)稅的專(zhuān)業(yè)性、復(fù)雜性而致的稅務(wù)行政主導(dǎo)主義現(xiàn)況有關(guān)，但更為重要的還在于消費(fèi)稅獨(dú)特的立法模式和繁雜的稅率體系。在所有稅制要素中，稅率是核心，但也是最易被行政機(jī)關(guān)進(jìn)行自由裁量的稅制要素。為此，稅率由法律規(guī)定，幾乎是國(guó)際通行的慣例。
如，法國(guó)憲法第34條規(guī)定：“各種性質(zhì)的賦稅的征稅基礎(chǔ)、稅率和征收方式必須以法律規(guī)定?！逼咸蜒缿椃ǖ?03條第2款規(guī)定：“稅收應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定，法律確定稅收的范圍和稅率、優(yōu)惠和對(duì)納稅人的保障?！?/p>
2015年3月15日，第十二屆全國(guó)人大三次會(huì)議通過(guò)新《立法法》，將第八條原先規(guī)定實(shí)行法律保留的“稅收基本制度”細(xì)化為“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”，且單列為一項(xiàng)，位次居于公民財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)相關(guān)事項(xiàng)的首位。
自此，稅率法定正式明確進(jìn)入中華人民共和國(guó)立法實(shí)踐。稅率法定不僅有助于建設(shè)有限政府、敦促政府守法、依法行政，而且有利于培養(yǎng)稅收法治意識(shí)、保障納稅人權(quán)利。就此而言，要想在消費(fèi)稅領(lǐng)域踐行法治財(cái)稅理念，就必須改變既有的稅率創(chuàng)制和調(diào)整方式，將稅率變動(dòng)納入法治軌道，嚴(yán)恪稅收法定原則。
稅率設(shè)計(jì)要力求稅收公平
稅率法定之外，設(shè)計(jì)消費(fèi)稅稅率尚需以實(shí)質(zhì)法治為追求，力求實(shí)現(xiàn)稅收公平。這種公平既包括納稅人之間的公平，也包括產(chǎn)業(yè)之間的公平。對(duì)比這些要求，消費(fèi)稅稅率創(chuàng)制與調(diào)整實(shí)踐多有不盡如人意之處。
比如，現(xiàn)行稅率設(shè)計(jì)較少考慮納稅人的現(xiàn)實(shí)需求。依然以一般化妝品為例，對(duì)絕大多數(shù)國(guó)人，特別是女性而言，其已成生活必需品。對(duì)這類(lèi)消費(fèi)品即便短期難以從應(yīng)稅稅目中剔除，也不應(yīng)該同等課加高額稅率（目前為30%）。畢竟，消費(fèi)稅根據(jù)間接稅原理而設(shè)計(jì)，納稅人繳納的任何稅負(fù)最終都會(huì)通過(guò)價(jià)格轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者身上。高額的稅率也就意味著不菲的價(jià)格。相反，以奢侈品名目進(jìn)入消費(fèi)稅、旨在調(diào)節(jié)收入分配和引導(dǎo)消費(fèi)結(jié)構(gòu)的高檔手表，其稅率卻比化妝品低出十個(gè)百分點(diǎn)。與之類(lèi)似的高爾夫球及球具，游艇的稅率更是低至10%。如此稅率設(shè)計(jì)，難言公平。
更進(jìn)一步，現(xiàn)行消費(fèi)稅稅率對(duì)競(jìng)爭(zhēng)中性的干預(yù)和對(duì)稅收中性的破壞都值得反思。比如，不管是鑒于交通便利，還是基于節(jié)能環(huán)保，摩托車(chē)和小汽車(chē)都具有極大的相似性，理當(dāng)由市場(chǎng)起資源配置作用。然現(xiàn)行消費(fèi)稅通過(guò)差異化的稅率設(shè)置[氣缸容量在250毫升以上的摩托車(chē)稅率便升至10%，而小汽車(chē)中的乘用車(chē)氣缸容量在2.5升(含2.5升)以下的，稅率也只不過(guò)9%]，改變了生產(chǎn)者及消費(fèi)者的經(jīng)濟(jì)行為。此舉不僅導(dǎo)致車(chē)輛橫行、交通擁堵，而且致使環(huán)境惡化、消費(fèi)攀比。
有鑒于此，立法者在設(shè)計(jì)消費(fèi)稅稅率時(shí)，既要考慮公平原則的落實(shí)，又要考慮納稅人的現(xiàn)實(shí)需求，以求“能力強(qiáng)者多負(fù)擔(dān)，能力弱者少負(fù)擔(dān)，無(wú)能力者不負(fù)擔(dān)”理想之實(shí)現(xiàn)。真要做到這一點(diǎn)，還需恪守消費(fèi)稅的間接稅稅理，避免消費(fèi)稅稅率對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行機(jī)制的干擾，特別是不能使其超越市場(chǎng)機(jī)制而成為資源配置的決定因素。當(dāng)然，對(duì)稅收公平的觀測(cè)，對(duì)稅收中性的測(cè)度不僅要立足于稅率比對(duì)，而且要結(jié)合稅目等稅制要素綜合衡量。
終歸說(shuō)來(lái)，稅率只不過(guò)是眾多稅制要素中的一個(gè)，其功能發(fā)揮還需仰仗稅目、計(jì)稅依據(jù)、納稅人，甚至稅收優(yōu)惠等要素的協(xié)力配合與馳援。除此之外，稅率的設(shè)計(jì)還時(shí)常需要斟酌、衡平不同的立法目的。
比如，消費(fèi)稅針對(duì)木制一次性筷子、實(shí)木地板僅設(shè)置5%的比例稅率，看似無(wú)法滿(mǎn)足節(jié)能減排、保護(hù)環(huán)境的需求，但若從產(chǎn)業(yè)公平和競(jìng)爭(zhēng)中性角度看，如此稅率卻又具有相對(duì)合理性。因?yàn)楝F(xiàn)行消費(fèi)稅僅將木制一次性筷子、實(shí)木地板納入應(yīng)稅稅目，而將功能定位、環(huán)境侵害等都高度相似的竹制一次性筷子，竹制地板等排除在課稅范疇之外，此種做法已然侵?jǐn)_了一次性筷子和地板產(chǎn)業(yè)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)。倘若將木制一次性筷子、實(shí)木地板的稅率設(shè)置過(guò)高，這種侵?jǐn)_度將會(huì)更加明顯，負(fù)面效應(yīng)也更加突出。
更為關(guān)鍵的是，這種產(chǎn)業(yè)不公而致的稅痛終將借助銷(xiāo)售傳遞至消費(fèi)者，從而實(shí)質(zhì)上加重納稅人的負(fù)擔(dān)?？梢?jiàn)，從法治財(cái)稅角度上看，設(shè)計(jì)稅率顧名思義要立足于稅率機(jī)理，但更重要的是要跳出稅率，在立法目的、稅制整體要素、產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)等視域下思量稅率，謀定而后動(dòng)。
消費(fèi)稅可以考慮
增設(shè)服務(wù)類(lèi)稅目
消費(fèi)稅對(duì)稅目的差異化選擇與處置，源自增值稅的導(dǎo)引，但也使其深度依附于增值稅。增值稅的任何變動(dòng)，終將拷問(wèn)消費(fèi)稅的應(yīng)變能力和稅制立場(chǎng)。隨著營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的全面推行，增值稅已然演進(jìn)為真正意義上的貨物與服務(wù)稅。此舉意旨，所有貨物的銷(xiāo)售與服務(wù)的提供一般情況下都應(yīng)課征增值稅。消費(fèi)稅如何應(yīng)對(duì)增值稅的這一深層變化，值得探究。
眾所周知，1993年以來(lái)，我國(guó)消費(fèi)稅稅目雖屢次調(diào)整，但無(wú)一例外都聚焦于產(chǎn)品，至今尚未出現(xiàn)服務(wù)類(lèi)的消費(fèi)稅稅目。究其根本在于，消費(fèi)稅作為增值稅的輔助性稅種，其稅目的選擇高度依賴(lài)于同期所運(yùn)行的增值稅的征稅范圍。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅之前，增值稅聚焦的是貨物，而非加工與修理、修配服務(wù)。僅有的加工與修理、修配服務(wù)不管是出于何種立法目的，都難將它們列入消費(fèi)稅稅目范疇。故，時(shí)至今日，消費(fèi)稅仍未出現(xiàn)服務(wù)類(lèi)稅目與增值稅征稅范圍的設(shè)計(jì)不無(wú)關(guān)聯(lián)。
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