隨著房地產(chǎn)行業(yè)逐步進(jìn)入白銀時代，行業(yè)利潤率逐漸下降，而項目的好壞直接影響房企的利潤和現(xiàn)金流。為了更好地判斷房企的項目質(zhì)量，我們推出房地產(chǎn)項目盈利測算系列研究，旨在為房企外部人員提供測算方法。系列研究首先搭建理論框架，從房企項目盈利測算的思路與方法出發(fā)逐篇介紹項目盈利測算的各個要素，主要包括項目銷售收入測算和成本測算，最后將形成房地產(chǎn)項目盈利評價指標(biāo)體系，并將理論運用于實踐，構(gòu)建測算模型并配以實例說明，對房地產(chǎn)企業(yè)整體項目資質(zhì)進(jìn)行打分，量化評價房地產(chǎn)企業(yè)在手項目信用風(fēng)險。
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內(nèi)容摘要
本篇為房地產(chǎn)項目盈利測算系列研究的第三篇，將與第四篇共同介紹房地產(chǎn)項目成本中的稅金。本篇為稅金上篇，在整體介紹房地產(chǎn)項目各環(huán)節(jié)涉及稅種簡要情況的基礎(chǔ)上，重點介紹房企項目前期涉及稅種，即土地取得階段的契稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅及預(yù)售開始后的增值稅、增值稅附加，其中：契稅于簽訂土地轉(zhuǎn)移合同或合同性質(zhì)憑證當(dāng)日起10日內(nèi)按3%～5%稅率繳納；印花稅可按0.5‰稅率當(dāng)場或按當(dāng)?shù)匾?guī)定的時間繳納；城鎮(zhèn)土地使用稅從交付土地次月起至預(yù)售或銷售當(dāng)月按定額稅率繳納；增值稅需在取得預(yù)售款的次月按照不含增值稅的預(yù)售款及3%的預(yù)征率預(yù)繳，并在項目交付后完成匯總繳納；增值稅附加按照增值稅額及當(dāng)?shù)剡m用繳納稅率（城市維護(hù)建設(shè)稅7%/5%/1%、教育費附加3%、地方教育附加2%）與增值稅一起繳納。
在《房地產(chǎn)項目盈利測算系列研究二》中，我們對房地產(chǎn)項目除稅金外的土地成本、建造成本、期間費用做了詳細(xì)介紹，本篇為該系列研究的第三篇，由于成本中的稅金占比較大、計算復(fù)雜且房地產(chǎn)項目涉及稅種較多，故稅金部分將分上、下兩篇介紹。第三篇（上篇）首先整體介紹房地產(chǎn)項目各環(huán)節(jié)涉及稅種的繳納時間、稅率、步驟等簡要情況，接著重點介紹房企項目前期土地取得階段涉及的稅種以及增值稅和增值稅附加，下篇將主要聚焦于項目后期竣工、確認(rèn)收入階段的重要稅種土地增值稅及企業(yè)所得稅，印花稅作為貫穿房企項目全流程的小稅種亦將在下篇簡單介紹。
一、房地產(chǎn)項目各環(huán)節(jié)涉稅情況概覽
房企稅費主要包含土地取得階段所需繳納的契稅、印花稅及城鎮(zhèn)土地使用稅；預(yù)售階段所需預(yù)繳的增值稅、增值稅附加、土地增值稅和企業(yè)所得稅；竣工及交付階段需清算土地增值稅、增值稅及所得稅。印花稅則貫穿房地產(chǎn)項目開發(fā)流程始終，在簽訂各類合同時均需按照合同金額及對應(yīng)的稅率繳納印花稅。從報表角度看，契稅作為土地成本計入“存貨”，增值稅主要影響“應(yīng)交稅費”等資產(chǎn)負(fù)債表科目，印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅則主要通過“稅金及附加”影響利潤表，所得稅為“利潤總額”的扣減項，另外稅費的繳納和退回均會影響現(xiàn)金流量表。
從具體繳納階段來看：首先，房企取得土地后，需要根據(jù)土地取得成本繳納契稅、印花稅及城鎮(zhèn)土地使用稅。其中契稅、印花稅為一次性繳納稅種，契稅于簽訂土地轉(zhuǎn)移合同或合同性質(zhì)憑證當(dāng)日起10日內(nèi)按3%～5%稅率繳納；印花稅可按0.5‰稅率當(dāng)場或按當(dāng)?shù)匾?guī)定的時間繳納；城鎮(zhèn)土地使用稅從交付土地次月起至預(yù)售或銷售當(dāng)月按定額稅率（每平方米占地面積年稅額0.6元~30元）繳納?？傮w來看，由于在項目前期企業(yè)需要繳納的稅費主要為契稅，故土地取得階段繳納稅費一般占土地成本的3%～5%，可作為土地成本的一部分在企業(yè)所得稅、土地增值稅、增值稅中抵減或扣除。
其次，由于房地產(chǎn)采取特殊的“預(yù)售制”，當(dāng)項目開始預(yù)售時就要繳納一定稅金，其中增值稅在取得預(yù)售款的次月按照不含增值稅的預(yù)售款及3%的預(yù)征率繳納，增值稅附加按照增值稅額及當(dāng)?shù)剡m用稅率（城市維護(hù)建設(shè)稅7%/5%/1%、教育費附加3%、地方教育附加2%）與增值稅一起繳納；土地增值稅按月或按季以不含增值稅的預(yù)售款及各地稅務(wù)局制定的預(yù)征率（東部、中部和東北部、西部分別不得低于2%、1.5%和1%）繳納；企業(yè)所得稅按月或按季以不含增值稅的預(yù)售款和各地規(guī)定的預(yù)計毛利率相乘的積減去預(yù)繳的土地增值稅、增值稅附加及期間費用計算應(yīng)納稅所得額，并按照適用所得稅率進(jìn)行預(yù)繳。
最后，項目竣工驗收銷售達(dá)到一定程度時，房企可選擇按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行土地增值稅清算。房企于滿足強(qiáng)制性清算條件90日內(nèi)或收到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)清算通知90日內(nèi)辦理清算手續(xù)，以增值額與適用稅率的積減去與速算扣除數(shù)相乘的扣除項目金額計算應(yīng)納稅額，與預(yù)繳款項對比進(jìn)行多退少補。當(dāng)項目交付時，房企需計算繳納增值稅，以合同約定的交房時間與實際交房時間贖早為發(fā)生納稅義務(wù)時點并在規(guī)定期限內(nèi)完成繳納，銷項稅額減除進(jìn)項稅額為當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅，與預(yù)繳金額、留抵金額[1]等進(jìn)行計算多退少補；同時房企應(yīng)該在項目交付當(dāng)年對企業(yè)所得稅進(jìn)行匯算清繳，與預(yù)繳金額比較進(jìn)行多退少補。
需要說明的是，本文不考慮稅收優(yōu)惠等特殊情況。
[1]根據(jù)2019年4月《財政局 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策公告》，納稅人當(dāng)期允許退還的增量留抵稅額，按照以下公式計算：允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進(jìn)項構(gòu)成比例×60%，進(jìn)項構(gòu)成比例，為2019年4月至申請退稅前一稅款所屬期內(nèi)已抵扣的增值稅專用發(fā)票（含稅控機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額占同期全部已抵扣進(jìn)項稅額的比重。
二、房地產(chǎn)項目前期重要稅種介紹
為幫助讀者更好理解房企稅金計算思路，我們在詳細(xì)講解各稅種的同時以A房地產(chǎn)企業(yè)的X項目涉及各項稅費為例貫穿稅金上下全篇：X項目位于某一線城市，項目用地總面積35.13萬平方米，計容建筑面積51.58萬平方米，總可售面積39.10萬平方米，預(yù)計可實現(xiàn)銷售收入140.06億元。下文測算基于以下前提：（1）忽略除拿地階段外涉及的金額較小的印花稅；（2）從項目完成角度考慮總體應(yīng)繳納稅額，不考慮預(yù)售階段預(yù)繳稅費；（3）假設(shè)當(dāng)?shù)赝恋卦鲋刀愒试S扣除地方教育附加；（4）不考慮稅收優(yōu)惠等特殊政策。
（一）土地取得階段稅種
取得土地環(huán)節(jié)涉及的稅費主要為契稅、印花稅及城鎮(zhèn)土地使用稅，每種稅費的計稅基礎(chǔ)及會計處理如下表：
（二）增值稅及附加
（1） 增值稅
增值稅是商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。營改增后，房地產(chǎn)項目銷售也應(yīng)繳納增值稅，其繳納分為預(yù)售階段的預(yù)繳以及項目交付階段的匯總繳納。
A. 預(yù)繳
根據(jù)《國家稅務(wù)總局公告2016年第18號》規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在取得預(yù)收款的次月按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。計算公式為：
應(yīng)預(yù)繳的增值稅款=預(yù)收款/（1+適用稅率或征收率）*3%
其中適用一般計稅方法的自2019年4月1日起按照9%[2]的稅率計算，適用簡易計稅方法的按5%征收率計算，2016年5月1日后開工的項目只能選擇一般計稅方法。
B. 計算應(yīng)納稅額
房企的增值稅納稅時點為合同約定的交房時間與實際交房時間贖早，與之前營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款當(dāng)天相比，房企的增值稅納稅時點發(fā)生了后移。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（財稅【2016】36號第一條第（三）項第十點），房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目，以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款（包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等）后的余額為銷售額。根據(jù)銷售額及適用稅率計算出銷項稅額后，扣減當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項稅、留抵稅額即可得到當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅。計算公式為：
銷項稅額=銷售額*9%
其中：
銷售額=（全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）/（1+9%）
當(dāng)期允許扣除的土地價款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積/可供銷售建筑面積[3]）*土地總價款。
應(yīng)納增值稅額=銷項稅額-進(jìn)項稅額（為取得的增值稅專用發(fā)票上標(biāo)明的增值稅額[4]）
老項目適用簡易方法的，應(yīng)納增值稅額=全部價款和價外費用/（1+5%）*5%
[2]2018年5月1日至2019年3月31日期間適用稅率為10%，2017年7月1日至2018年4月30日適用稅率為11%，2016年5月1日至2017年6月30日適用稅率為13%。
[3]可供銷售建筑面積是指計容地上建筑面積，不包括地下建筑面積，也不包括銷售時未單獨作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。
[4]根據(jù)財稅[2016]36號附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第四項第三點：納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費、手續(xù)費、咨詢費等費用，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
（2）增值稅附加
增值稅附加是指以實際上繳的增值稅為計稅基礎(chǔ)的稅金，包括城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加和地方教育附加。增值稅附加在當(dāng)月計算出增值稅時計提應(yīng)交稅額，次月納稅申報期限內(nèi)與增值稅同時繳納。城市建設(shè)維護(hù)建設(shè)稅的稅率分為7%（城區(qū)）、5%（縣城、鎮(zhèn)）和1%（其余）三檔，教育費附加稅率為3%，地方教育附加稅率為2%。計算公式為：
增值稅附加=實際繳納的增值稅*（7%/5%/1%+3%+2%）
需要注意的是，增值稅作為價外稅，不影響利潤表，但增值稅附加通過計入“稅金及附加”科目影響項目利潤表。
通過本篇研究，我們了解了房地產(chǎn)項目在各個階段需要繳納哪些稅種，并詳細(xì)了解了土地取得階段的契稅、印花稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，增值稅的預(yù)繳及匯總繳納。在下篇研究中，我們將重點介紹兩個在項目后期較為重要的稅種——土地增值稅和企業(yè)所得稅，并繼續(xù)以X項目為案例呈現(xiàn)稅金的計算過程，最后整體分析項目各稅金的重要性和占比情況。
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