《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—
金融工具確認(rèn)和計量》
一、概述
（一）金融工具概述
1．金融工具的定義
金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。
金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。（企業(yè)用于投資、融資、風(fēng)險管理的工具）
金融資產(chǎn)通常指企業(yè)的下列資產(chǎn)：現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、貸款、股權(quán)投資、債權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等；
金融負(fù)債通常指企業(yè)的下列負(fù)債：應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、其他應(yīng)付款、應(yīng)付債券等。
從發(fā)行方看，權(quán)益工具通常指企業(yè)發(fā)行的普通股、在資本公積項下核算的認(rèn)股權(quán)等。
在理解金融工具時，要注意分兩個不同的主體理解
2．金融工具的種類
金融工具可以分為基礎(chǔ)金融工具和衍生工具。
（1）基礎(chǔ)金融工具
基礎(chǔ)金融工具包括企業(yè)持有的現(xiàn)金、存放于金融機構(gòu)的款項、普通股，以及代表在未來期間收取或支付金融資產(chǎn)的合同權(quán)利或義務(wù)等，如應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、存出保證金、存入保證金、客戶貸款、客戶存款、債券投資、股票投資、應(yīng)付債券等。
（2）衍生工具
指金融工具合同或其他合同；該合同的價值隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他類似變量的變動而變動。
衍生工具的價值變動取決于標(biāo)的變量的變化；
取得該合同不須進行初始凈投資，或相對很少；
在未來某一日期結(jié)算。
衍生工具包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具。
3.金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類
金融資產(chǎn)和金融負(fù)債
以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債
持有至到期投資
貸款和應(yīng)收款項
可供出售金融資產(chǎn)
其他金融負(fù)債
（二）金融資產(chǎn)
1．金融資產(chǎn)的組成
金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。
2．金融資產(chǎn)初始確認(rèn)的分類
（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；
（2）持有至到期投資；
（3）貸款和應(yīng)收款項；
（4）可供出售的金融資產(chǎn)。
上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。
3．金融資產(chǎn)的初始計量
企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益；
對于其他類別的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額。
其中，金融資產(chǎn)的公允價值，通常應(yīng)當(dāng)以市場交易價格為基礎(chǔ)確定。
4．金融資產(chǎn)的后續(xù)計量
（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用；
（2）持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本計量；
（3）貸款和應(yīng)收款項，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本計量；
（4）可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。
5．實際利率法及攤余成本
（1）實際利率法
實際利率法，是指按照金融資產(chǎn)（含一組金融資產(chǎn)）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。
實際利率，是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價值所使用的利率。
（2）攤余成本
金融資產(chǎn)的攤余成本，是指按一定的方法對某項金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額進行調(diào)整后的金額。
二、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
（一）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的分類
分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 （注意劃分條件）
在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
（二）設(shè)置的賬戶
1．“交易性金融資產(chǎn)”賬戶
（1）本科目核算企業(yè)為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)持有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也在本科目核算
（2）本科目可按交易性金融資產(chǎn)的類別和品種，分別“成本”、“公允價值變動”等進行明細(xì)核算。
2．“公允價值變動損益”賬戶
（1）本科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債，以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)等公允價值變動形成的應(yīng)計入當(dāng)期的損益。
指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價值變動形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失，也在本科目核算。
（2）期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
3．“投資收益”賬戶
本科目核算企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)等期間取得的投資收益以及處置交易性金融資產(chǎn)等實現(xiàn)的投資收益或投資損失。
（三）主要賬務(wù)處理
1．企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)
2．持有收益的確認(rèn)
3．資產(chǎn)負(fù)債表日，調(diào)整交易性金融資產(chǎn)的公允價值
4．出售交易性金融資產(chǎn)
（四）核算舉例
三、持有至到期投資
（一）持有至到期投資概述
1．含義
持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。
2．不能劃分為持有至到期投資的非衍生金融資產(chǎn)
（1）初始確認(rèn)時即被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；
（2）初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；
（3）符合貸款和應(yīng)收款項定義的非衍生金融資產(chǎn)。
3．持有至到期投資的判斷依據(jù)（特征）
（1）到期日固定、回收金額固定或可確定
（2）有明確意圖持有至到期
（3）有能力持有至到期
4．到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響（重分類為可供出售金融資產(chǎn)、注意例外）
關(guān)于企業(yè)不可控重分類
關(guān)于合并重分類
（二）設(shè)置賬戶——持有至到期投資
1.屬于非流動資產(chǎn)類
本科目核算企業(yè)持有至到期投資的攤余成本。
2.本科目可按持有至到期投資的類別和品種，下設(shè)“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”等明細(xì)科目。
（三）持有至到期投資的主要賬務(wù)處理
1．企業(yè)取得持有至到期投資時
2．資產(chǎn)負(fù)債表日利息的處理
3．出售持有至到期投資
4．將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)
（四）舉例
四、貸款和應(yīng)收款項
（一）貸款和應(yīng)收款項概述
貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。
（二）企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項
劃分為貸款和應(yīng)收款項類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。
（三）貸款和應(yīng)收款項的會計處理
貸款和應(yīng)收款項的會計處理原則，大致與持有至到期投資相同。 包括，初始計量、貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入的處理、企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項的處理。
貸款是商業(yè)銀行的一項主要業(yè)務(wù)，應(yīng)設(shè)置“貸款”科目對按規(guī)定發(fā)放的各種貸款（如質(zhì)押貸款、抵押貸款、保證貸款、信用貸款，以及具有貸款性質(zhì)的銀行貸款、貿(mào)易融資、協(xié)議透支、信用卡透支、轉(zhuǎn)貸款）進行核算。
一般企業(yè)的應(yīng)收款項，通常應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“長期應(yīng)收款”、“其他應(yīng)收款”等科目核算。
1．應(yīng)收賬款
一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款作為初始確認(rèn)金額。
應(yīng)收賬款的入賬價值應(yīng)考慮：現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣
2．應(yīng)收票據(jù)
注意：關(guān)于應(yīng)收債權(quán)的出售
關(guān)于應(yīng)收債權(quán)的出售通常分為不附追索權(quán)的出售和附追索權(quán)出售。
（四）應(yīng)收款項減值
財政部發(fā)布的《應(yīng)用指南—會計科目和主要賬務(wù)處理附錄》規(guī)定，一般企業(yè)壞賬準(zhǔn)備的計提范圍是：應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等應(yīng)收款項。
1．計提壞賬準(zhǔn)備
2．期末調(diào)整（補提或沖銷）
3．轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項
4．已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收款項以后又收回
五、可供出售金融資產(chǎn)
（一）可供出售金融資產(chǎn)概述
可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：
1.貸款和應(yīng)收款項；
2.持有至到期投資；
3.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
（二）可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理
1.可供出售金融資產(chǎn)的會計處理，與以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理有些類似，均按公允價值進行后續(xù)計量。
差別:
可供出售金融資產(chǎn)取得時發(fā)生的交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始入賬金額;
可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量時公允價值變動計入所有者權(quán)益;
可供出售外幣股權(quán)投資因資產(chǎn)負(fù)債表日匯率變動形成的匯兌損益計入所有者權(quán)益等。
2.相關(guān)賬務(wù)處理 ：
（1）企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)（股票、債券）
（2）資產(chǎn)負(fù)債表日的處理
（3）資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價值變動的處理
資產(chǎn)負(fù)債表日，確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時
（4）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)
（5）出售可供出售的金融資產(chǎn)
六、金融資產(chǎn)減值
需要進行減值測試的金融資產(chǎn)：交易性金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)，包括：
(1)持有至到期投資
(2)貸款和應(yīng)收款項
(3)可供出售的金融資產(chǎn)
（一）金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)（含單項金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)）的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計提減值準(zhǔn)備。
表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M行可靠計量的事項。
金融資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象
（二）金融資產(chǎn)減值損失的計量
攤余成本計量的金融資產(chǎn)減值損失=金融資產(chǎn)的期末賬面價值-預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值
1．持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值損失的計量
資產(chǎn)減值損失=金融資產(chǎn)的賬面價值-預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值
計入當(dāng)期損益
2．可供出售金融資產(chǎn)
（1）原直接計入所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。
（2）該轉(zhuǎn)出的累計損失=可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本-已收回本金和已攤余金額-當(dāng)前公允價值和原已計入損益的減值損失
