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【摘要】2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新的39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中最引為關(guān)注的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅》準(zhǔn)則，明確指出所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。本文目的主要是基于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與收益表債務(wù)法的比較來(lái)深入解析《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅》準(zhǔn)則。
2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。從2007年1月1日起在上市公司施行，力爭(zhēng)在不太長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)，在所有大中型企業(yè)執(zhí)行。這次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施，對(duì)于會(huì)計(jì)改革來(lái)說(shuō)，無(wú)疑是一場(chǎng)革命。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，其中最引為關(guān)注的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅》準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則是在借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)-所得稅》的基礎(chǔ)上制定的，完全擯棄了我國(guó)大部分企業(yè)現(xiàn)行的應(yīng)付稅款法，明確指出所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，核算理念發(fā)生了重大變化。也使得該準(zhǔn)則成為新準(zhǔn)則體系中實(shí)施難度最大的準(zhǔn)則之一。
一般來(lái)說(shuō)，所得稅會(huì)計(jì)處理方法包括應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法，納稅影響會(huì)計(jì)法又包括遞延法和債務(wù)法，而債務(wù)法又包括資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和收益表（或稱損益表）債務(wù)法，我們舊所得稅會(huì)計(jì)中納稅影響會(huì)計(jì)法中的債務(wù)法就是收益表債務(wù)法，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅》明確指出企業(yè)所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
那么，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和收益表債務(wù)法到底有何區(qū)別呢？
一、核算觀念不同
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從資產(chǎn)負(fù)債觀出發(fā)，認(rèn)為每一項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生后，應(yīng)首先關(guān)注其對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的影響，然后再根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)收益（或損失）。所以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法認(rèn)為，所得稅會(huì)計(jì)的首要目的應(yīng)是確認(rèn)并計(jì)量由于會(huì)計(jì)和稅法差異給企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入或流出帶來(lái)的影響，將所得稅核算影響企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債放在首位。而收益表債務(wù)法從收入費(fèi)用觀出發(fā)，認(rèn)為首先應(yīng)考慮交易或事項(xiàng)相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接確認(rèn)，從收入和費(fèi)用的直接配比來(lái)計(jì)量企業(yè)的收益。我國(guó)過(guò)去對(duì)企業(yè)評(píng)價(jià)一般強(qiáng)調(diào)利潤(rùn)指標(biāo)，核算觀念更多地側(cè)重收入費(fèi)用觀。但是隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同，收入費(fèi)用觀逐步被更為科學(xué)的資產(chǎn)負(fù)債觀所取代。此次在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅》準(zhǔn)則中明確指出企業(yè)所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，可以說(shuō)是我國(guó)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算中由收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變邁出了極大的一步。
二、核算基礎(chǔ)不同
所得稅會(huì)計(jì)研究的是按照會(huì)計(jì)計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按照稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得之間的差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的方法。收益表債務(wù)法從收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與稅法確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的差異出發(fā)，將稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異劃分為永久性差異與時(shí)間性差異，時(shí)間性差異是指由于稅法與會(huì)計(jì)在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益的差異，所反映的是當(dāng)期差異，時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整；而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)出發(fā)，采用暫時(shí)性差異取代了時(shí)間性差異。暫時(shí)性差異指資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面金額之間的差異，強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容及對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債的影響，所反映的是累計(jì)差異。故稱二者的核算基礎(chǔ)不同，收益表債務(wù)法以時(shí)間性差異為依據(jù)，將時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響看作是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。而資產(chǎn)負(fù)債表法是從暫時(shí)性差異的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因以及對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債的影響。
三、核算的范圍不同
收益表債務(wù)法以時(shí)間性差異為依據(jù)，而資產(chǎn)負(fù)債表法是從暫時(shí)性差異出發(fā)，時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異核算的范圍是不同的。所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，而暫時(shí)性差異除了包括時(shí)間性差異，還包括非時(shí)間性差異。主要包括：
第一，子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)沒(méi)有向母公司分配全部利潤(rùn)；
第二，重估資產(chǎn)而在計(jì)稅時(shí)不予調(diào)整；
第三，購(gòu)買(mǎi)法企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)成本，根據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值分配計(jì)入這些可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，而在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整；
第四，作為報(bào)告企業(yè)整體組成部分的國(guó)外經(jīng)營(yíng)主體的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債以歷史匯率折算；
第五，資產(chǎn)和負(fù)債初始確認(rèn)的賬面金額不同于其初始計(jì)稅基礎(chǔ)。
導(dǎo)致二者范圍不同的原因在于以上這些項(xiàng)都是對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行直接調(diào)整而導(dǎo)致的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面金額與其稅基之間的差異造成的，對(duì)于這部分差異的稅收結(jié)果，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在其產(chǎn)生的當(dāng)期就予以確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并在以后各期轉(zhuǎn)回。但由于這部分差異不是時(shí)間性差異，因而按收益表債務(wù)法核算，反映不出這部分差異的未來(lái)稅收影響，只作為永久性差異，直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不影響以后會(huì)計(jì)期間。這樣，兩種方法核算下的本期及以后各期的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)及所得稅費(fèi)用的金額均不相等。
四、遞延含義不同
收益表債務(wù)法以時(shí)間性差異為依據(jù)，將時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響看作是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整，使用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目反映；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時(shí)性差異的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因以及對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債的影響。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，大大拓展了“遞延稅款”的含義，更具有現(xiàn)實(shí)意義，是資產(chǎn)負(fù)債表中一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)，及該企業(yè)預(yù)期收回或清償資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額，如果能使未來(lái)稅款支付額大于或小于這種收回或清償從會(huì)計(jì)角度應(yīng)納稅金額，則要求企業(yè)確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，產(chǎn)生的原因在于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與該資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)不一致。在資產(chǎn)負(fù)債表中，所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)與其他資產(chǎn)和負(fù)債分別列報(bào)，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和當(dāng)期所得稅負(fù)債區(qū)別開(kāi)來(lái)。
五、核算的程序和方法不同
收益表債務(wù)法下，所得稅計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝納稅所得Ｘ適用稅率±遞延稅款。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，暫時(shí)性差異所反映的是累計(jì)的差額，而非當(dāng)期的差額，首先根據(jù)暫時(shí)性差異計(jì)算出期初和期末的遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)），然后倒擠出本期所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）。其計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝本期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）一（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）。由于收益表債務(wù)法已被大家所熟悉，這里重點(diǎn)介紹資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會(huì)計(jì)處理。
（一）暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)處理
暫時(shí)性差異會(huì)計(jì)處理的步驟為：
步驟一，根據(jù)稅法規(guī)定以稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)來(lái)確定應(yīng)納稅所得額，計(jì)入“應(yīng)交稅金-所得稅”。應(yīng)納稅所得額＝稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)+ 納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額。納稅調(diào)整增加額和納稅調(diào)整減少額都是由于會(huì)計(jì)和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同而產(chǎn)生的。例如，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)不作為收益計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)作為收益需要交納所得稅。
步驟二，根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基數(shù)與賬面價(jià)值的不同，來(lái)確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵減暫時(shí)性差異。
步驟三，根據(jù)應(yīng)納稅或可抵減暫時(shí)性差異來(lái)計(jì)算確定并計(jì)入“遞延所得稅負(fù)債”或“遞延所得稅資產(chǎn)”。
步驟四，根據(jù)“遞延所得稅負(fù)債”或“遞延所得稅資產(chǎn)”來(lái)調(diào)整“所得稅費(fèi)用”。當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝本期應(yīng)交所得稅＋本期發(fā)生的遞延所得稅負(fù)債一本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)
在采用資產(chǎn)負(fù)債表核算遞延所得稅時(shí)，如果預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期的稅率能夠合理確定，發(fā)生時(shí)按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期的稅率核算。另外，不論發(fā)生或是轉(zhuǎn)銷(xiāo)期間，如果稅率變動(dòng)，均應(yīng)按變化后的稅率進(jìn)行調(diào)整。 |
