三、在新企業(yè)所得稅法下談善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本列支問題
?。ㄒ唬┥埔馊〉锰撻_增值稅專用發(fā)票的成本符合實(shí)際發(fā)生、相關(guān)性、合理性這三個(gè)基本扣除原則
實(shí)際發(fā)生、相關(guān)性、合理性這三個(gè)基本扣除原則，是從美國(guó)聯(lián)邦稅制中原文照抄過來(lái)的。已成為我國(guó)新企業(yè)所得稅法規(guī)定的納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的支出可以稅前扣除的主要條件和基本原則。
而企業(yè)善意取得虛開增值稅專用發(fā)票發(fā)生的成本恰恰完全符合這三個(gè)基本原則。它的實(shí)際發(fā)生是確定無(wú)疑的，它的發(fā)生與企業(yè)取得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)，其發(fā)生支出的計(jì)算和分配方法也完全符合一般經(jīng)營(yíng)常規(guī)，具有合理性。
?。ǘ┥埔馊〉锰撻_增值稅專用發(fā)票的成本按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)歸屬當(dāng)期扣除項(xiàng)目
權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是應(yīng)納稅所得額計(jì)算的根本原則，無(wú)論收入還是扣除項(xiàng)目都必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則是所得稅的靈魂，它特別強(qiáng)調(diào)就是應(yīng)當(dāng)歸屬的期間。
根據(jù)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本是當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的，大多數(shù)時(shí)候，在生產(chǎn)企業(yè)已在當(dāng)期實(shí)際耗用或商業(yè)企業(yè)已在當(dāng)期實(shí)際銷售的情形下，其成本也是當(dāng)期應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的。那么，即使企業(yè)能在下期換來(lái)合法的增值稅專用發(fā)票，其成本也應(yīng)歸屬發(fā)生當(dāng)期扣除。如果不能換來(lái)，也應(yīng)因其真實(shí)發(fā)生而在當(dāng)期予以扣除。
?。ㄈ┥埔馊〉锰撻_增值稅專用發(fā)票的成本其真實(shí)性是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可了的
在現(xiàn)實(shí)稅務(wù)實(shí)踐中，不允許白條扣除費(fèi)用、不允許不合法的扣稅憑證列支成本等案例比比皆是。但新所得稅法在強(qiáng)調(diào)真實(shí)性原則的同時(shí)，不再?gòu)?qiáng)調(diào)憑證的合法性，意即只要是真實(shí)發(fā)生，就應(yīng)該允許扣除。
那么，在真實(shí)發(fā)生的白條都可以依法在所得稅前列支的情況下（如餐飲行業(yè)從農(nóng)民個(gè)人那里買菜的支出），稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的善意取得虛開增值稅專用發(fā)票，其發(fā)生成本的真實(shí)性也是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的，就沒有理由再不允許抵扣。
?。ㄋ模┥埔馊〉锰撻_增值稅專用發(fā)票的成本目前在新所得稅法中沒有特別條款說(shuō)明
根據(jù)納稅調(diào)整原則，雖然要求會(huì)計(jì)處理和稅收法規(guī)沖突時(shí)以稅收規(guī)定為準(zhǔn)，但新所得稅法中同時(shí)更加強(qiáng)調(diào)的是，在稅法沒有特別條款的情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度也構(gòu)成稅法的一部分。實(shí)質(zhì)上給企業(yè)增加了很多想象力空間，增強(qiáng)了企業(yè)在稅企之間對(duì)話的話語(yǔ)權(quán)。
現(xiàn)行不允許善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本在稅前扣除的做法，依據(jù)一般是《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文件）第三條：“納稅人申報(bào)的扣除要真實(shí)、合法?！闭鎸?shí)是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)。據(jù)此要求必須有合法的扣稅憑證（如依法允許抵扣的增值稅專用發(fā)票）。而新所得稅法實(shí)施后，企業(yè)所得稅稅前扣除辦法亟待重新修訂，國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文件的法律效力已難以再讓企業(yè)信服。因此，在新法尚未就此問題進(jìn)行明確的情況下，依據(jù)所得稅的扣除原則和企業(yè)會(huì)計(jì)核算原則，允許善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本在所得稅稅前扣除是比較合適的選擇。
四、結(jié)論
綜上所述，對(duì)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票的這種情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)判定納稅人存在真實(shí)的交易，這種購(gòu)銷活動(dòng)也一定與取得應(yīng)稅收入相關(guān)，其支出也符合一般的經(jīng)營(yíng)常規(guī)。也就是說(shuō)，完全符合新企業(yè)所得稅法下稅前扣除的主要條件和基本原則。因此，筆者認(rèn)為，善意取得虛開增值稅專用發(fā)票所支付的貨款應(yīng)該允許在企業(yè)所得稅前列支。
當(dāng)然，對(duì)于善意取得虛開增值稅專用發(fā)票所支付的貨款不允許在企業(yè)所得稅前列支，是目前征管實(shí)踐中難以得到企業(yè)理解的比較棘手的問題。妥善解決這一問題，不僅涉及到所得稅扣除原則的立法目的，同樣涉及到增值稅憑票抵扣制度在稅收征管實(shí)踐中如何順利操作以及我國(guó)增值稅制度如何進(jìn)一步改進(jìn)完善的問題，這些問題的完美解決都不可能是一蹴而就的。但是，在新所得稅法已經(jīng)實(shí)施的今天，如果不抓緊解決這一問題，對(duì)在稅收征管實(shí)踐中如何落實(shí)扣稅憑證擴(kuò)大化的問題將有直接的影響。因此，亟待國(guó)家稅務(wù)總局在具體政策上盡早明確對(duì)善意取得虛開增值稅專用發(fā)票所支付的貨款是否應(yīng)該允許在企業(yè)所得稅前列支的問題，以便于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)正確執(zhí)行。
作者單位：徐州市國(guó)稅局
總局解讀——
國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào):關(guān)于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》的解讀
相關(guān)問題——
善意取得的增值稅專用發(fā)票問題再探析 <張偉>
善意取得虛開增值稅專用發(fā)票案例實(shí)務(wù)解析 <劉天永>
善意取得虛開增值稅專用發(fā)票案例<劉忠月>
相關(guān)法規(guī)——
國(guó)稅發(fā)[1997]134號(hào) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知
國(guó)稅發(fā)[2000]182號(hào) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》的補(bǔ)充通知
國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知
國(guó)稅函[2003]112號(hào) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)通過虛開增值稅專用發(fā)票購(gòu)進(jìn)的貨物所得稅處理問題的批復(fù)
國(guó)稅函[2007]1240號(hào) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)
國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第33號(hào) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的公告
浙地稅二[2001]3號(hào) 浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策問題的通知
蘇國(guó)稅函[2003]37號(hào) 江蘇省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的批復(fù)
蘇國(guó)稅函[2006]70號(hào) 江蘇省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅抵扣憑證能否作為企業(yè)所得稅稅前列支依據(jù)問題的批復(fù)
京地稅企[2003]114號(hào) 北京市地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)因善意取得虛開增值稅專用發(fā)票有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的批復(fù)
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