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作者：索利軍 秦文嬌 來源：中國稅務(wù)報(bào) 時(shí)間：2014-04-21

 對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》〔2014〕都強(qiáng)調(diào)了從最終控制方的角度，核算企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本，不再按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》〔2006〕規(guī)定的，以取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。 

2014年3月19日，《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2014〕14 號(hào)）（簡稱CAS2〔2014〕）。自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。從最終控制方的角度核算同一控制下的長期股權(quán)投資成本是準(zhǔn)則修改的主要亮點(diǎn)之一。 

同一控制下的企業(yè)合并新舊準(zhǔn)則變化 

1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》〔2006〕規(guī)定在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。 

2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》〔2010〕的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，不計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期損益。 

3.《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2014〕1號(hào)）規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制不是暫時(shí)性的。從最終控制方的角度看，其在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，因此有關(guān)交易事項(xiàng)不應(yīng)視為購買。合并方編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)起，一直是一體化存續(xù)下來的，應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù)）在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。 

即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》〔2006〕、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》〔2010〕最大的區(qū)別是：從最終控制方的角度編制合并方編制財(cái)務(wù)報(bào)表，要求自2014年1月起開始實(shí)施，并要進(jìn)行追溯調(diào)整。由此許多上市公司諸如中糧屯河、渤海租賃發(fā)布了該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更引起的業(yè)績預(yù)告修正公告。 

長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的新舊對(duì)比 

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》〔2006〕第三條規(guī)定，企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。 

CAS2〔2014〕第五條規(guī)定，企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。即按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本這個(gè)規(guī)定，CAS2〔2014〕與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》相互協(xié)調(diào)，互相照應(yīng)。所不同的是CAS2〔2014〕自2014年7月1日起施行，解釋第6號(hào)自2014年1月起施行，二者均要求進(jìn)行追溯調(diào)整。 

合并形成的長期股權(quán)投資處理原則 

對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，可將其看做是兩個(gè)或多個(gè)參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，合并方應(yīng)遵循以下原則進(jìn)行相關(guān)的處理： 

1.合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。 

同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度來看，其在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的凈資產(chǎn)價(jià)值量并沒有發(fā)生變化，同一控制下的企業(yè)合并中一般也不產(chǎn)生新的商譽(yù)因素，即不確認(rèn)新的資產(chǎn)，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。 

2.合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。 

3.合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對(duì)于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。 

4.對(duì)于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的。 

案例 

2013年1月1日前，甲公司僅有一家子公司，即A公司。 

1. 2013年1月1日，甲公司以銀行存款24600萬元從本集團(tuán)外部購入B公司80%股權(quán)（屬于非同一控制下企業(yè)合并）并能夠控制B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。購買日，B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為28000萬元（股本8000萬元、資本公積18000萬元、盈余公積200萬元、未分配利潤1800萬元），公允價(jià)值為30000萬元（包括一項(xiàng)無形資產(chǎn)評(píng)估增值2000萬元，尚可使用年限為10年，采用直線法攤銷，不考慮殘值）。 

假定2013年1月初~2014年12月底，B公司按照購買日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤為9800萬元；無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。不考慮所得稅因素。 

2.假定2015年1月1日，A公司自母公司甲公司處取得B公司的80%股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并，為進(jìn)行該項(xiàng)合并，A公司發(fā)行了12000萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。 

解析 

1.編制2013年1月1日甲公司投資B公司的會(huì)計(jì)分錄 

借：長期股權(quán)投資 24600 

貸：銀行存款 24600 

2.計(jì)算2013年1月1日甲公司在合并報(bào)表確認(rèn)的商譽(yù) 

24600－30000×80%＝600（萬元） 

3.計(jì)算2015年1月1日合并日B公司的凈資產(chǎn)相對(duì)于最終控制方甲公司而言的賬面價(jià)值 

30000＋9800－2000÷10×2＋600＝40000（萬元） 

注意：（1）CAS2〔2014〕強(qiáng)調(diào)的是按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，所以這里是按照B公司的凈資產(chǎn)相對(duì)于甲公司而言的賬面價(jià)值； 

（2）這里強(qiáng)調(diào)的是所有者權(quán)益，不是可辨認(rèn)凈資產(chǎn)，所以要加上商譽(yù)的金額； 

（3）這里商譽(yù)就是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中商譽(yù)，因?yàn)檎驹诩瘓F(tuán)最終控制方來看，商譽(yù)的金額是一直不變的。集團(tuán)角度確認(rèn)的商譽(yù)，即在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)金額都是600萬元，不是480萬元（600×80%）。 

4.計(jì)算A公司購入B公司的初始投資成本 

初始投資成本＝40000×80%＝32000（萬元） 

借：長期股權(quán)投資 32000 

貸：股本 12000 

資本公積——股本溢價(jià) 10000 

5.合并日在合并工作底稿中的抵消分錄 

借：股本 8000 

資本公積 20000 

（18000＋2000） 

盈余公積 1180 

（200＋9800×10%） 

未分配利潤 10220 

（1800＋9800－2000÷10×2－9800×10%） 

商譽(yù) 600 

貸：長期股權(quán)投資 32000 

（40000×80%） 

少數(shù)股東權(quán)益 8000 

（40000×20%） 

同時(shí)，對(duì)于被合并方B公司合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益，應(yīng)歸屬于合并方A公司，要在合并資產(chǎn)負(fù)債表上反映為集團(tuán)整體的留存收益，必然要增加“盈余公積”和“未分配利潤”，在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄： 

借：資本公積 9120 

貸：盈余公積 944 

（1180×80%） 

未分配利潤 8176 

（10220×80%）。