重慶長江電工工業(yè)集團(tuán)有限公司（以下簡稱長江電工）是國家特品產(chǎn)品的定點企業(yè)，其產(chǎn)品主要有特品、汽車零部件、金屬材料、高強度螺栓、緊固器材五大系列共60余個品種。近年來，隨著內(nèi)外部運營環(huán)境的一系列變化，長江電工各項管理工作的復(fù)雜性和不確定性日益提升，企業(yè)管理不再拘泥于傳統(tǒng)模式，事前對經(jīng)營活動進(jìn)行科學(xué)規(guī)劃預(yù)測、事中對運營過程進(jìn)行有效控制、事后對運營效果進(jìn)行合理評價顯得越發(fā)重要。在此背景下，長江電工以實現(xiàn)企業(yè)價值增值為目標(biāo)，以推進(jìn)管理會計工具運用為切入點，用了三年時間分五大步驟逐步建立起業(yè)務(wù)與財務(wù)交匯融合，有利于落實戰(zhàn)略、前瞻規(guī)劃、過程控制、評價標(biāo)桿等的全面預(yù)算管理體系，有效提升了企業(yè)管控決策質(zhì)量。
長江電工的全面預(yù)算管理體系是建立在業(yè)務(wù)運營系統(tǒng)上的規(guī)劃控制體系，其源頭是業(yè)務(wù)計劃，基礎(chǔ)是業(yè)務(wù)預(yù)算，薪酬預(yù)算和資本預(yù)算是其重要支撐，最終以財務(wù)預(yù)算的形式將特定周期的運營過程預(yù)先反映出來。企業(yè)通過業(yè)務(wù)計劃提前規(guī)劃各職能單位將要做什么事；通過編制業(yè)務(wù)預(yù)算、薪酬預(yù)算和資本預(yù)算明確特定作業(yè)所需要的資源支撐；在預(yù)算委員會牽頭組織“三上三下”的溝通和審核過程中完成對作業(yè)活動的效果評估及資源配置方案；最后通過監(jiān)控各項預(yù)算的執(zhí)行實現(xiàn)對運營過程的及時管理控制。長江電工的全面預(yù)算管理體系整體框架如下圖所示。
在開展全面預(yù)算管理實踐過程中，長江電工立足實際，注重建立長效機(jī)制，充分考慮管理革新與企業(yè)的接受程度，兼顧新舊管理模式間的平穩(wěn)過渡，探索出由易到難、循序漸進(jìn)的“五步法”。
（一）第一步：從無到有，做實費用預(yù)算
第一步的主要目標(biāo)是導(dǎo)入工具，以費用預(yù)算編制作為預(yù)算工具的導(dǎo)入點，達(dá)到“樹意識、立規(guī)矩、控費用”的目的，為深入推行成本項目預(yù)算打下基礎(chǔ)。
1.設(shè)立預(yù)算管理委員會。設(shè)立全面預(yù)算管理委員會，作為預(yù)算管理的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，由董事長任委員會主任、總經(jīng)理及總會計師任副主任，其他副職公司領(lǐng)導(dǎo)任委員會成員。預(yù)算管理委員會下設(shè)預(yù)算管理辦公室，由財務(wù)部負(fù)責(zé)人任主任，戰(zhàn)略、市場、人力、生產(chǎn)、質(zhì)量、組干等業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人為辦公室成員，各單位指定一名兼職預(yù)算員負(fù)責(zé)本部門責(zé)任預(yù)算的編制與分析，從人員組成機(jī)制上保證業(yè)務(wù)部門的參與。
2.堅持“先業(yè)務(wù)預(yù)算后經(jīng)費預(yù)算”。強調(diào)預(yù)算的編制依據(jù)是部門職責(zé)及業(yè)務(wù)活動，依據(jù)業(yè)務(wù)活動逐項匹配經(jīng)費預(yù)算，初步體現(xiàn)預(yù)算與業(yè)務(wù)的結(jié)合。對各類費用細(xì)化到最小項目，并將后勤、物流、保衛(wèi)等輔助預(yù)算全面納入，避免因漏報項目而調(diào)整預(yù)算。制定每類費用標(biāo)準(zhǔn)，以標(biāo)準(zhǔn)編制預(yù)算，每項費用透明化。上下嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算，將費用指標(biāo)錄入電腦系統(tǒng)，無預(yù)算就無法制作憑證，以電腦剛性控制。
3.嚴(yán)格控制預(yù)算調(diào)整，維護(hù)預(yù)算的權(quán)威。統(tǒng)一預(yù)算調(diào)整表單，申請預(yù)算調(diào)整的單位必須以附件形式說明調(diào)整事項理由。制定相對繁瑣的預(yù)算調(diào)整流程，預(yù)算調(diào)整不論金額大小，必須經(jīng)業(yè)務(wù)主管部門和預(yù)算辦公室審核通過后，逐級報分管領(lǐng)導(dǎo)、總會計師、總經(jīng)理審批同意，最終由預(yù)算委員會主任或預(yù)算管理委員會批準(zhǔn)后才能予以調(diào)整。
（二）第二步：從有到全，夯實業(yè)務(wù)基礎(chǔ)
制造企業(yè)的管控重點在于組織生產(chǎn)及成本管理，只有做實與生產(chǎn)相關(guān)的業(yè)務(wù)預(yù)算與成本預(yù)算，預(yù)算工作才能有效融入其中。
1.運用經(jīng)營預(yù)測工具，科學(xué)編制銷售預(yù)算。編制銷售預(yù)算是全面預(yù)算的起點。銷售預(yù)算編制以對當(dāng)前的市場狀況、競爭對手和產(chǎn)品銷售渠道的銷售預(yù)測為基礎(chǔ)，結(jié)合前期銷售訂單的執(zhí)行情況、生產(chǎn)能力評估等，將銷售預(yù)算按照發(fā)生的概率進(jìn)行細(xì)分。已簽訂的合同、訂單直接計入銷售收入預(yù)算；有意向訂單或訂貨需求信息的根據(jù)剩余產(chǎn)能及歷史經(jīng)驗，結(jié)合企業(yè)固定資產(chǎn)投資計劃，預(yù)測銷售收入，最終形成分解到客戶、品種、單價及交貨期的銷售收入預(yù)算。在銷售收入預(yù)算的基礎(chǔ)上對銷售大綱進(jìn)行壓力測試，預(yù)測因經(jīng)營環(huán)境變化導(dǎo)致變動的銷售大綱對年度經(jīng)營目標(biāo)完成的支撐度，形成高、中、低壓力不同方案的銷售計劃供決策層參考。
2.做實生產(chǎn)大綱，將生產(chǎn)大綱作為其他業(yè)務(wù)預(yù)算編制的綱領(lǐng)。以銷售預(yù)算及產(chǎn)能為起點編制各月生產(chǎn)大綱預(yù)算。生產(chǎn)管理部門應(yīng)充分考慮企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)能力、技術(shù)瓶頸、原材料供給、在制品結(jié)存情況，在保證產(chǎn)品滿足銷售交付期的前提下，合理調(diào)控月度生產(chǎn)計劃，均衡生產(chǎn)，確保生產(chǎn)目標(biāo)完成。生產(chǎn)大綱是全年預(yù)算的中樞神經(jīng)，物料需求預(yù)算、物資采購預(yù)算、倉儲物流預(yù)算、用工計劃及薪酬預(yù)算、工具生產(chǎn)及消耗預(yù)算、能源預(yù)算及成本中心生產(chǎn)成本預(yù)算等均以生產(chǎn)大綱作為編制基礎(chǔ)。在用工計劃及薪酬預(yù)算方面，人力資源部根據(jù)生產(chǎn)大綱和工時定額計算每個單位的年度總工時，確定每月用工計劃，并依據(jù)產(chǎn)品的工資含量分別制定各生產(chǎn)單位薪酬預(yù)算；各生產(chǎn)單位依據(jù)人力資源部制定的工資總額預(yù)算做平衡調(diào)整后再報人力資源部審核，最終形成職能部門與業(yè)務(wù)部門協(xié)同認(rèn)可的薪酬預(yù)算，報財務(wù)部門匯總。在采購預(yù)算方面，采購量預(yù)測以各生產(chǎn)車間生產(chǎn)大綱為基礎(chǔ)，依據(jù)產(chǎn)品相關(guān)材料定額測算物資需求計劃，報制造保障部匯總編制物資需求預(yù)算；在確保材料安全庫存前提下，采購部根據(jù)物資需求預(yù)算、相關(guān)材料結(jié)存情況和材料采購周期確定最佳采購批次和采購量，以預(yù)算年度主要原材料價格走勢預(yù)計為基礎(chǔ)，根據(jù)上年實際材料單價波動、歷史采購數(shù)據(jù)、材料供應(yīng)情況預(yù)計采購單價，同時輔以預(yù)計倉儲、運輸?shù)雀郊淤M用，編制采購預(yù)算。
3.以定額為基礎(chǔ)，全面開展車間的成本預(yù)算編制。成本預(yù)算編制作為生產(chǎn)預(yù)算的重點，必須有一個職能部門與業(yè)務(wù)部門均認(rèn)可的標(biāo)桿。定額數(shù)據(jù)依據(jù)產(chǎn)品工藝質(zhì)量等實際數(shù)據(jù)測算，易為成本中心所接受，已有定額數(shù)據(jù)的材料、工裝和人工以定額數(shù)據(jù)編制預(yù)算成本。無完整定額數(shù)據(jù)的能源和制造費用則參照三年平均歷史成本編制預(yù)算成本，其修正要剔除受不可控因素影響的歷史數(shù)據(jù)，結(jié)合企業(yè)投資情況、技術(shù)革新、生產(chǎn)熟練程度等進(jìn)行微調(diào)確定。
4.強調(diào)預(yù)算的業(yè)務(wù)屬性，實行費用歸口管理。業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)對各自分管板塊的預(yù)算編制、審核、執(zhí)行及考核配置資源，實行誰負(fù)責(zé)誰控制、誰節(jié)約誰受獎勵、誰超支誰受罰的政策，形成人人關(guān)心預(yù)算、全員保障完成預(yù)算的局面。預(yù)算辦公室作為預(yù)算管理的組織者、推動者和控制者，只針對歸口部門控制費用總額并進(jìn)行考核。費用歸口管理使業(yè)務(wù)與財務(wù)結(jié)合更加緊密，費用編制和分配更加公允合理，預(yù)算執(zhí)行偏差和調(diào)整項目進(jìn)一步縮小。
5.將部分預(yù)算指標(biāo)納入績效考核，以考核促進(jìn)預(yù)算。編制靠定額，執(zhí)行靠考核。通過預(yù)算指標(biāo)考核，能使被考核人看到具體差距，調(diào)動企業(yè)全員的積極性、主動性和創(chuàng)造性。而先將部分指標(biāo)納入績效考核易于企業(yè)上下轉(zhuǎn)變觀念，逐步接受。長江電工將目標(biāo)利潤、目標(biāo)成本、目標(biāo)收入各選取部分指標(biāo)納入績效考核，各分廠年度利潤預(yù)算執(zhí)行差異的100%直接與分廠工資掛鉤；將成本預(yù)算中的工裝和制造費用兩部分納入績效考核，預(yù)算執(zhí)行差異的70%直接量化為責(zé)任單位的工資獎勵（懲罰）；將市場部銷售收入及回款納入績效考核，每月收入完成進(jìn)度差異的30%及回款額度差異的15%直接量化為工資獎勵（懲罰）。期間費用全面納入考核，除折舊、工資外的可控部分納入部室績效考核指標(biāo)。
6.明晰編制流程，提升預(yù)算編制水平。一是將全面預(yù)算分為業(yè)務(wù)預(yù)算、財務(wù)預(yù)算、薪酬預(yù)算、資本預(yù)算、資金預(yù)算五大部分，分別由財務(wù)部、人力資源部、戰(zhàn)略規(guī)劃部等部門牽頭編制，真正實現(xiàn)部門之間聯(lián)合協(xié)作編制預(yù)算。二是繪制公司的全面預(yù)算結(jié)構(gòu)框架，使全面預(yù)算的編制、審核、結(jié)構(gòu)分析更加清晰并有據(jù)可依。三是預(yù)算編制原則以工藝改進(jìn)計劃作為牽引，以設(shè)備投資經(jīng)營數(shù)據(jù)效果體現(xiàn)作為落腳點，使全面預(yù)算、成本工程與績效考核更加深入融合。四是編制預(yù)算時以銷售計劃倒推排產(chǎn)，使主要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)細(xì)分到月度，為預(yù)算執(zhí)行情況分析和滾動調(diào)整打下基礎(chǔ)。
（三）第三步：從全到深，細(xì)化成本預(yù)算
經(jīng)過實踐，長江電工發(fā)現(xiàn)以定額為基礎(chǔ)的預(yù)算成本與實際成本差距較大，績效考核難于執(zhí)行，且只有部分預(yù)算指標(biāo)納入績效考核，易導(dǎo)致成本轉(zhuǎn)移，出現(xiàn)各部門和項目預(yù)算都能完成、企業(yè)整體預(yù)算卻完不成的情況。只有深入細(xì)化成本預(yù)算，才能建立制定預(yù)算的參照標(biāo)準(zhǔn)。
1.及時修訂優(yōu)化各項定額。每年年中，依據(jù)工藝改進(jìn)調(diào)整材料消耗定額、產(chǎn)品工時定額、工裝消耗及部件良品率等指標(biāo)；補充制定制造費用中與產(chǎn)量、工時、人數(shù)相關(guān)度較高的項目定額，如制造費用中的辦公費、印刷費等，根據(jù)多年積累的歷史數(shù)據(jù)，補充制定能源定額；將標(biāo)準(zhǔn)成本及定額成本同時作為預(yù)算編制的參照標(biāo)準(zhǔn)。
2.細(xì)化各類生產(chǎn)保障性預(yù)算的編制。為確保生產(chǎn)預(yù)算的順利執(zhí)行，各類保障性預(yù)算也應(yīng)準(zhǔn)確完整。編制以工藝進(jìn)步和質(zhì)量提升為目標(biāo)的工藝科研預(yù)算，以保障生產(chǎn)為目標(biāo)的安全、物流預(yù)算，以解決生產(chǎn)瓶頸為目的的維修維護(hù)預(yù)算，支撐成本預(yù)算的科學(xué)合理。在工藝科研預(yù)算方面，企業(yè)為改進(jìn)工藝、產(chǎn)能、質(zhì)量、效率和成本進(jìn)行的設(shè)備、人力、技術(shù)等投資在全面預(yù)算編制中通過工藝改進(jìn)計劃反映，如產(chǎn)品良品率提高、材料消耗量降低、專用工具使用量降低、操作工人減少等。
3.新增投資預(yù)算，細(xì)化投資對成本的影響。戰(zhàn)略部門根據(jù)企業(yè)規(guī)劃和對行業(yè)未來發(fā)展的預(yù)測，參照《投資決策手冊》設(shè)計投資預(yù)算表單，編制固定資產(chǎn)投資計劃和產(chǎn)權(quán)投資方案，各相關(guān)職能部門初審后經(jīng)預(yù)算管理委員會專題審議通過確定。同時，在成本預(yù)算中體現(xiàn)投資行為對成本或經(jīng)營指標(biāo)的影響，如產(chǎn)能擴(kuò)大、成本下降或效率提升等對成本和效益的影響。
4.以零基方式編制費用類預(yù)算。除人員薪酬和折舊外，編制費用類預(yù)算不再以歷史數(shù)據(jù)為依據(jù)，通過開展零基預(yù)算，避免以前年度非常規(guī)業(yè)務(wù)對預(yù)算編制準(zhǔn)確性的影響。
5.深化全面預(yù)算與日常經(jīng)營考核的有機(jī)統(tǒng)一。用基于全面預(yù)算的業(yè)績評價體系取代基于核算的評價體系，設(shè)置明確的評價標(biāo)準(zhǔn)，有獎有罰，權(quán)責(zé)對等，預(yù)算執(zhí)行差異直接量化為工資獎懲。將目標(biāo)收入預(yù)算納入考核，包括收入預(yù)算總額完成情況和收入預(yù)算結(jié)構(gòu)差異，實際收入結(jié)構(gòu)與預(yù)算比偏差較大時，調(diào)整銷售費用提取比例；將成本目標(biāo)項目中的材料、廢品損失和能源成本納入考核，其中材料和廢品損失按照預(yù)算執(zhí)行差異額的70%進(jìn)行獎罰；將對EVA驅(qū)動路徑敏感的指標(biāo)如科研投入等納入考核。將預(yù)算執(zhí)行考核與中層領(lǐng)導(dǎo)干部個人薪酬掛鉤，調(diào)動中層管理人員主動參與預(yù)算管理的積極性，如車間中層干部個人考核指標(biāo)中成本預(yù)算完成情況指標(biāo)占考核總權(quán)重的60%。
（四）第四步：從深到準(zhǔn)，打造預(yù)算平臺
定額是對過去歷史數(shù)據(jù)的合理整理，未考慮新增制造能力、工藝改進(jìn)等因素，而標(biāo)準(zhǔn)成本是在定額基礎(chǔ)上考慮了當(dāng)年變動因素的成本，更適合作為預(yù)算的參照標(biāo)準(zhǔn)。
1.用標(biāo)準(zhǔn)成本取代定額成本作為預(yù)算編制的參照標(biāo)準(zhǔn)。為提高編制效率和準(zhǔn)確性，將標(biāo)準(zhǔn)成本作為成本預(yù)算編制的重要參考標(biāo)桿，分析預(yù)算成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異。一是編制產(chǎn)品成本預(yù)算時，只編制因年度生產(chǎn)安排、技術(shù)路線變動等因素導(dǎo)致的與標(biāo)準(zhǔn)成本有差異的預(yù)算項目，并對每個項目附上專項差異說明。二是審核成本預(yù)算時，重點審核差異。依據(jù)差異分析合理性，結(jié)合實際確定當(dāng)年產(chǎn)品成本預(yù)算。標(biāo)準(zhǔn)成本的引入使全面預(yù)算產(chǎn)品成本預(yù)算編制不再處于標(biāo)桿不清的情況，同時在定價決策、業(yè)績評價中的運用中也發(fā)揮了標(biāo)桿作用。
2.劃分成本性態(tài)，夯實動態(tài)預(yù)算的基礎(chǔ)。企業(yè)經(jīng)營活動是動態(tài)變化的，全面預(yù)算也需要隨之而動。制造費用是成本中較為復(fù)雜的項目，長江電工按成本性態(tài)將制造費用分為變動和固定兩大類。變動部分以產(chǎn)量、人數(shù)、工時等動因分析編制，如實驗檢驗費、機(jī)物料消耗以產(chǎn)量為動因編制；職工交通費費、勞保用品費用以人數(shù)為動因編制；低值易耗品以工時為動因編制。固定費用以專項分析編制，如廠房和機(jī)器設(shè)備的折舊等。
3.細(xì)化考核指標(biāo)，實現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行、反饋與改進(jìn)機(jī)制的統(tǒng)一。每月將考核執(zhí)行差異的獎懲情況以書面形式通知被考核單位，及時讓被考核單位了解因預(yù)算執(zhí)行差異被獎懲的具體金額、差異事項及原因，并對需改進(jìn)問題做出必要的提示和督促。同時加大業(yè)務(wù)指標(biāo)的權(quán)重，如對材料消耗指標(biāo)和良品率兩個指標(biāo)權(quán)重和考核政策由70%調(diào)整為100%。
（五）第五步：從準(zhǔn)到先，落實戰(zhàn)略牽引
1.增加業(yè)務(wù)與戰(zhàn)略的相關(guān)度分析，以目標(biāo)牽引業(yè)務(wù)。所有業(yè)務(wù)計劃納入全面預(yù)算后，部分業(yè)務(wù)計劃與企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)相關(guān)度不大，資源占用與目標(biāo)實現(xiàn)關(guān)聯(lián)度不緊密，編制預(yù)算時需增加業(yè)務(wù)計劃部分與企業(yè)戰(zhàn)略的關(guān)系描述和對年度經(jīng)營目標(biāo)支撐度評價兩部分內(nèi)容，審核預(yù)算時先審業(yè)務(wù)計劃的真實性，再審業(yè)務(wù)計劃與戰(zhàn)略的關(guān)系和對經(jīng)營目標(biāo)的支撐度，全方位平衡配置資源。調(diào)整預(yù)算時新增和調(diào)減預(yù)算必須符合調(diào)整后的企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)。
2.開展以資金預(yù)算為主線的動態(tài)預(yù)算管理。將利潤作為預(yù)算的主線，對分月資金預(yù)算進(jìn)行動態(tài)調(diào)整，將資金預(yù)算作為靜態(tài)與動態(tài)的紐帶。從生產(chǎn)大綱追溯用工、采購等各種生產(chǎn)耗費資源對經(jīng)營現(xiàn)金的影響，逐月編制月度滾動資金預(yù)算，實現(xiàn)資金預(yù)算對生產(chǎn)情況的動態(tài)支持。
3.固化流程，編寫《全面預(yù)算編制指南》。針對預(yù)算管理工作無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范、編制效率不高的情況，編寫全面預(yù)算編制流程及各類表單，固化前期工作成果，強化成果運用。
4.重視工具運用成果的輸出和利用，編報內(nèi)部管理會計報告。企業(yè)逐步建立起以月度預(yù)算執(zhí)行分析為基礎(chǔ)，包含三張管理會計報表和多個專項業(yè)務(wù)分析的內(nèi)部報告體系。內(nèi)容包括：每月編制EVA路徑分析表等三張內(nèi)部管理報表；收入、成本、利潤、經(jīng)營現(xiàn)金流、應(yīng)收賬款、存貨六個財務(wù)報表的主要指標(biāo)預(yù)算執(zhí)行度對比分析；收入結(jié)構(gòu)對比、重點產(chǎn)品成本預(yù)算執(zhí)行、應(yīng)收應(yīng)付賬款對比、資金收支計劃完成情況分析等。
通過運用全面預(yù)算“五步法”，長江電工的全面預(yù)算管理體系已基本落地，企業(yè)形成了 “以企業(yè)戰(zhàn)略為方向，以年度目標(biāo)為起點，以業(yè)務(wù)預(yù)算為基礎(chǔ)，以成本預(yù)算為重點，以預(yù)算編制為手段，以績效評價為保障”的全面預(yù)算管理體系。全面預(yù)算成為分配有限資源、平衡收益與風(fēng)險、使領(lǐng)導(dǎo)掌握運營節(jié)奏的必不可少的工具之一，在經(jīng)營目標(biāo)規(guī)劃、過程控制、業(yè)績評價等多方面發(fā)揮了無可替代的作用，形成預(yù)算管理文化。
總結(jié)長江電工建立全面預(yù)算管理體系的經(jīng)驗，主要體會有：一要循序漸進(jìn)。結(jié)合企業(yè)實際循序漸進(jìn)開展，盡量在現(xiàn)有財務(wù)會計核算和管理體系上平穩(wěn)實現(xiàn)管理會計的導(dǎo)入、推進(jìn)和逐步深入運用，充分考慮企業(yè)的實際情況和當(dāng)前企業(yè)可接受程度，從會計體制、組織機(jī)構(gòu)、數(shù)據(jù)處理、人才建設(shè)、業(yè)務(wù)流程等方面進(jìn)行統(tǒng)籌安排。二要注重實效。工具推進(jìn)需要服務(wù)于企業(yè)的戰(zhàn)略，促進(jìn)企業(yè)質(zhì)量和效益的提升，展示運用的成果，贏得理解與支持。三要合理分工職責(zé)。和財務(wù)會計相比，管理會計無法由財務(wù)部門獨立完成所有工作，在管理會計的推進(jìn)過程中，財務(wù)部門更應(yīng)該扮演服務(wù)者和支持者的角色。四要注重結(jié)果輸出。工具的推進(jìn)需要通過一定的形式和方法及時向業(yè)務(wù)部門，特別是向各級領(lǐng)導(dǎo)展示運用的成效，讓工具發(fā)揮應(yīng)有的管理作用。
▎本文：作者張德勇老師，原載《財務(wù)與會計》2015年第2期
