1 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》概述
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）對(duì)建造合同的定義為：為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。建造合同的內(nèi)容包括：合同的分立與合并、合同收入、合同成本、合同費(fèi)用的確認(rèn)等，分為固定造價(jià)合同和成本加成合同兩種類型。
建造合同準(zhǔn)則的性質(zhì)屬于特殊的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，因?yàn)榻ㄖI(yè)和制造業(yè)等企業(yè)的產(chǎn)品建造，需要投入大量的人力、物力、財(cái)力等資源，而且要花費(fèi)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間。所以建造合同準(zhǔn)則既有收入的確認(rèn)和計(jì)量，也有成本的會(huì)計(jì)處理。
2 與舊準(zhǔn)則的區(qū)別
（1）與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》趨同。新準(zhǔn)則無(wú)論從定義、分類、合同收入和合同費(fèi)用的確認(rèn)方法方面，還是從成本核算方法、信息披露等方面都體現(xiàn)了與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的趨同性。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌也是經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的必然要求。我國(guó)的施工企業(yè)在企業(yè)管理、企業(yè)制度等方面都在與國(guó)際接軌，新準(zhǔn)則充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使企業(yè)融入世界經(jīng)濟(jì)潮流。
（2）核算方法和內(nèi)容的改變。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，舊準(zhǔn)則中規(guī)定的有關(guān)建造合同的核算辦法已暴露出其局限性。新準(zhǔn)則在建造合同收入的確認(rèn)、賬務(wù)處理以及預(yù)計(jì)合同損失的處理方法等方面做出一些更為細(xì)致的規(guī)定，核算方法更為合理、規(guī)范和科學(xué)。如新準(zhǔn)則第十七條規(guī)定:“合同成本的內(nèi)容不包括應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，改變舊準(zhǔn)則規(guī)定的合同成本不包括企業(yè)籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金而發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用”。這一規(guī)定意味著對(duì)于可以資本化的借款利息可以計(jì)入合同成本。
（3）明確了合同收入費(fèi)用的確認(rèn)。新準(zhǔn)則對(duì)于當(dāng)期沒(méi)有完成的建造合同，比舊準(zhǔn)則做了更為清晰、明確的內(nèi)容規(guī)定，來(lái)精確確定合同收入成本，這樣避免了建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)，也使不確定因素不復(fù)存在。
（4）增加了合同分立的條款內(nèi)容。新準(zhǔn)則在合同分立方面增加了追加資產(chǎn)建造的有關(guān)處理內(nèi)容規(guī)定。追加資產(chǎn)的建造，在設(shè)計(jì)、技術(shù)或功能上與原合同包括的資產(chǎn)存在較大差異或是議定該追加資產(chǎn)的造價(jià)時(shí)，不需要考慮原合同價(jià)款，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)合同。
（5）信息披露方面的變化。新準(zhǔn)則對(duì)舊準(zhǔn)則要求披露的信息內(nèi)容進(jìn)行了重新編排，簡(jiǎn)化了信息披露方面的內(nèi)容，同時(shí)取消了舊準(zhǔn)則中要求披露“當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和合同費(fèi)用的金額”和“應(yīng)收賬款中尚未收到的工程進(jìn)度款”的條款。
（6）合同收入的差異。一般建造合同中工程的投資金額比較大，且需較長(zhǎng)的時(shí)間來(lái)完成。新準(zhǔn)則考慮到公允價(jià)值的因素，將原準(zhǔn)則中合同收入應(yīng)以收到或應(yīng)收的工程價(jià)款計(jì)量的規(guī)定刪除，這樣確認(rèn)合同收入更為準(zhǔn)確。
3 新準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問(wèn)題
（1）合同總收入和合同預(yù)計(jì)總成本難以確認(rèn)。合同總收入和合同預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)，存在一定的難度，合同工程量的不確定性，將影響對(duì)合同收入和合同預(yù)計(jì)總成本的準(zhǔn)確估計(jì)。工程中的設(shè)計(jì)變更、物價(jià)波動(dòng)和地質(zhì)條件等不確定因素對(duì)工程量直接產(chǎn)生影響，導(dǎo)致合同總收入和合同預(yù)計(jì)總成本可能經(jīng)常發(fā)生變化；同時(shí)，施工企業(yè)自身的管理水平參差不齊，專業(yè)人員的綜合素質(zhì)和工作能力等在一定程度上也影響了合同總收入確認(rèn)與計(jì)量。因此，建造合同總收入和預(yù)計(jì)總成本的確定變得十分困難。
（2）完工進(jìn)度百分比方法的確定存在一定困難。新準(zhǔn)則規(guī)定采用完工百分比法，確定合同完工百分比可以選用3種方法：實(shí)際成本比例法、完成工作量比例法與實(shí)際測(cè)定完工進(jìn)度。完工百分比的確定是確認(rèn)建造合同收入的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，但是對(duì)于復(fù)雜的施工對(duì)象、設(shè)計(jì)變更和合同價(jià)格的不斷調(diào)整，要正確確定合同的完工百分比是困難的，如果在工程不斷變更的情況下確認(rèn)進(jìn)度和成本，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)一定的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。
（3）提前納稅增加了企業(yè)資金壓力。執(zhí)行新準(zhǔn)則會(huì)對(duì)企業(yè)的納稅帶來(lái)較大的影響，因?yàn)樾聹?zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)時(shí)間和確認(rèn)金額與現(xiàn)行稅法規(guī)定的依據(jù)不同，這樣就會(huì)造成對(duì)于應(yīng)納稅金額的爭(zhēng)議，而且會(huì)產(chǎn)生納稅時(shí)間上的差異。新準(zhǔn)則是按照配比舊準(zhǔn)則計(jì)提“應(yīng)交稅金”金額 ，容易造成實(shí)際工作上的不方便與誤解。由于目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的狀況，企業(yè)的工程款收入往往滯后于工程的完工進(jìn)度，因此企業(yè)需要墊付大量的資金用于納稅，從而無(wú)形中增加了企業(yè)的資金成本，進(jìn)而極有可能造成企業(yè)資金周轉(zhuǎn)緊張，為企業(yè)增加了資金壓力。
4 新準(zhǔn)則所存在問(wèn)題的解決思路
針對(duì)新準(zhǔn)則中存在的合同總收入和預(yù)計(jì)總成本難以準(zhǔn)確確定、完工百分比確定困難、建造合同對(duì)企業(yè)納稅帶來(lái)較大的影響等普遍問(wèn)題，合理地提出一些解決問(wèn)題的基本思路和辦法，使建造合同準(zhǔn)則執(zhí)行得更加規(guī)范和科學(xué)，對(duì)于加強(qiáng)企業(yè)管理和提高經(jīng)濟(jì)效益，具有重要作用。
（1）合理確定合同總收入和合同預(yù)計(jì)總成本。首先，國(guó)家應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，嚴(yán)格建設(shè)項(xiàng)目的審批，保護(hù)企業(yè)的合法權(quán)益；其次，施工企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)建造合同的執(zhí)行，提高自身內(nèi)部管理水平，建立合理的財(cái)務(wù)制度，對(duì)企業(yè)收入、利潤(rùn)能及時(shí)確認(rèn)，對(duì)合同收入和合同成本的預(yù)測(cè)進(jìn)行動(dòng)態(tài)管理，使財(cái)務(wù)信息更加及時(shí)、準(zhǔn)確。合同成本要及時(shí)、準(zhǔn)確地按會(huì)計(jì)核算原則和方法進(jìn)行歸集和分配，為工程項(xiàng)目合同收入、合同成本的合理預(yù)計(jì)提供準(zhǔn)確信息。
（2）合理確定完工進(jìn)度百分比。根據(jù)建造合同準(zhǔn)則，可以用于確定合同完工進(jìn)度的方法有3種：實(shí)際成本比例法、完成工作量比例法與實(shí)際測(cè)定完工進(jìn)度。根據(jù)施工企業(yè)的實(shí)際情況，在能夠完善合同成本預(yù)算的基礎(chǔ)上，采用實(shí)際成本比例法比較適宜，即累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例。首先，這種方法通過(guò)累計(jì)發(fā)生的實(shí)際成本與合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工百分比，可以避免或減少問(wèn)題發(fā)生，減少項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，并能考核整個(gè)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益；其次，由于實(shí)際成本比例法更加符合國(guó)際慣例，所以被廣泛采用。而且對(duì)于無(wú)效的成本投入，例如返工成本或是施工中尚未安裝使用的成本等，在確定完工百分比時(shí)可以從合同成本中剔除，以消除對(duì)整體完工進(jìn)度的影響。
（3）關(guān)于建造合同對(duì)納稅影響的會(huì)計(jì)處理。執(zhí)行新準(zhǔn)則后，新準(zhǔn)則和稅法對(duì)營(yíng)業(yè)收入的確認(rèn)最終金額是一致的，只是在施工時(shí)間確認(rèn)上有差異，對(duì)于納稅時(shí)間不一致所形成的資金成本，差異會(huì)隨著工程進(jìn)度的完成而逐漸消失，對(duì)此，應(yīng)該在確認(rèn)成本收入時(shí)最大限度地減少成本。但是一定要慎重對(duì)待納稅金額的差異，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)變更工程預(yù)計(jì)的謹(jǐn)慎度，防止將不能實(shí)現(xiàn)的變更工程確認(rèn)為收入。對(duì)于建造合同的執(zhí)行與稅務(wù)上的差異，施工企業(yè)只能是盡量避免，也要爭(zhēng)取國(guó)家相關(guān)部門的協(xié)助，降低施工企業(yè)的資金壓力和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
新準(zhǔn)則的實(shí)施，不但有利于施工企業(yè)建立正常的經(jīng)濟(jì)秩序，加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部管理，還能提高企業(yè)的會(huì)計(jì)核算水平；在全球經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢(shì)下，不僅有利于對(duì)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的嚴(yán)格規(guī)范，而且可以促進(jìn)企業(yè)與國(guó)際經(jīng)濟(jì)接軌。在新準(zhǔn)則發(fā)布后，企業(yè)要嚴(yán)格執(zhí)行新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)人員也要嚴(yán)格要求自己，努力提高自身綜合素質(zhì)，嚴(yán)格執(zhí)行新準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，為企業(yè)創(chuàng)造更大的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。
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