建筑業(yè)是國民經(jīng)濟的主要行業(yè)之一，其會計信息質(zhì)量對國民經(jīng)濟有著重要影響，而水電施工企業(yè)又是建筑業(yè)中的重要行業(yè)。在由計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)為市場經(jīng)濟后，建筑行業(yè)實行了招投標制，建筑合同被廣泛用于建筑產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，以合同確定客戶和承包商的經(jīng)濟關(guān)系，明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，并作為客戶支付工程款、承包商結(jié)算工程款的法律依據(jù)。執(zhí)行建造合同準則是水電施工企業(yè)加強施工項目成本管理的重要組成部分；而財政部于1998年發(fā)布了《企業(yè)會計準則――建造合同》（以下稱舊準則），于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第15號―建造合同》（CAS15），建造合同出臺目的是為了規(guī)范建筑工程的會計核算，與國際慣例接軌，并最大限度地預(yù)測與減少經(jīng)營風(fēng)險，體現(xiàn)了會計穩(wěn)健性原則，保證了信息披露的準確可靠。建造合同準則的執(zhí)行能夠提供更準確、與決策更相關(guān)的成本信息，能夠更好地加強工程項目成本管理。本文通過學(xué)習(xí)新的會計準則和在實際工作中運用建造合同準則進行會計核算積累的經(jīng)驗，針對水電施工企業(yè)執(zhí)行建造合同中存在的若干問題，結(jié)合實際提出解決若干問題的基本思路，進行問題研究，希望對會計實務(wù)有所裨益。
一、新舊建造合同會計準則之對比
新會計準則將建造合同定義為：為建造一項資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。建造合同按照所含風(fēng)險的承擔(dān)者不同分為固定造價合同與成本加成合同。固定造價合同指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。成本加成合同，是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。前者的風(fēng)險主要由建造承包商承擔(dān)，后者主要由發(fā)包方承擔(dān)。有關(guān)建造合同的核算辦法，在舊準則中作了規(guī)定，隨著市場經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜以及報表使用者對上市公司會計信息質(zhì)量要求的提高，原有會計制度中相關(guān)會計處理方法已暴露出存在的局限性，為此有必要加以改進。相對于現(xiàn)行做法，建造合同準則在建造合同收入的確認、計量、會計核算的賬務(wù)處理以及預(yù)計合同損失的處理方法等方面作了一些更為細致的規(guī)定，使其更為合理、更為規(guī)范、更為科學(xué)?！?
新舊建造合同會計準則的中心內(nèi)容都是規(guī)范建筑企業(yè)對建造合同的確認、計量和相關(guān)信息的披露；關(guān)于會計處理的方法的確定方面，CAS15是在舊準則的基礎(chǔ)上進行了局部細節(jié)的修改，沒有進行實質(zhì)性的修改，因此，新舊建造合同會計準則主要內(nèi)容沒有發(fā)生變化；但是經(jīng)過比較，CAS15比舊準則更具趨同性、配比性、謹慎性、靈活性和可操作性。
1、CAS15體現(xiàn)了趨同性
會計作為“國際通用商業(yè)語言”，需要為企業(yè)進入國際市場并參與競爭提供真實、公允、可比的會計信息。新準則CAS15從定義、分類、合同收入和合同費用的確認方法、完工進度的計算方法以及建造合同的成本核算方法、會計附注的披露等方面都體現(xiàn)了與國際會計準則的趨同性。我國會計準則與國際會計準則接軌是經(jīng)濟集團化、國際化發(fā)展的必然要求。施工企業(yè)走向世界已成為現(xiàn)實，一方面施工企業(yè)要不斷完善現(xiàn)代企業(yè)制度機制，把自己融入世界經(jīng)濟潮流，吸收國際先進技術(shù)；另一方面，施工企業(yè)要樹立科學(xué)發(fā)展觀，加強科學(xué)管理，使管理方法、管理手段趨于國際化。CAS15充分借鑒國際財務(wù)會計準則，除極少數(shù)事項外，已與國際財務(wù)會計準則體現(xiàn)了趨同，CAS15體現(xiàn)了與國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)。
2、CAS15更體現(xiàn)了配比性
由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，在這種情況下，如何將合同收入與合同成本進行配比，分配計入實施工程的和各個會計年度，就成為一個非常重要的問題，這是CAS15的一個特色，體現(xiàn)了非常強的配比性。建造合同中在建工程的金額一般比較重大，且需較長的時間來完成工程。為此，在確認合同收入和合同成本時，必須考慮權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，采用系統(tǒng)合理的方法進行配比計算。
3、CAS15更體現(xiàn)了謹慎性
謹慎是保證會計信息質(zhì)量的重要原則，是合同收入、合同成本確認、計量的基礎(chǔ)，由于建造合同完工期較長，中間過程復(fù)雜多變，謹慎更具重要性。在確認完工進度第三種方法時，CAS15把舊準則中的“已完成合同工作的測量”改為“實際測定的完工進度”，前者只規(guī)定了確認方法沒有規(guī)定確認結(jié)果，后者既有方法又有結(jié)果，使確認更符合實際，更能體現(xiàn)謹慎性；在判斷合同成果能否可靠估計條件之一時，CAS15把舊準則中“與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)”改為“與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”，前者經(jīng)濟利益流入企業(yè)是肯定的，有些不符合客觀實際，在建造合同履行中，自然因素、環(huán)境因素、工程本身因素變化很多，都會影響經(jīng)濟利益的流入，在預(yù)期合同成果時很難作出肯定，后者經(jīng)濟利益流入企業(yè)是留有余地，經(jīng)濟利益可能流入企業(yè)，也包含著不能流入企業(yè)的成份，使確認要充分考慮因素變化，重視職業(yè)判斷，更能體現(xiàn)謹慎性。
CAS15第27條規(guī)定：合同預(yù)計成本超過合同總收入的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計損失確認為當(dāng)期費用。這條也體現(xiàn)了會計核算的謹慎性原則，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備。
CAS15的第28條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與建造合同有關(guān)的下列信息：各項合同總金額，以及確定合同完工進度的方法；各項合同累計已發(fā)生成本、累計已確認毛利（或虧損）；各項合同已辦理結(jié)算的價款金額；當(dāng)期預(yù)計損失的原因和金額。從這點也看出CAS15對于工程項目的會計核算的披露持應(yīng)有的謹慎性，對附注所披露的內(nèi)容比舊準則內(nèi)容更完整、更全面，也更重視附注所表露的內(nèi)涵，體現(xiàn)了會計核算的謹慎性原則，對企業(yè)經(jīng)營的潛虧起到了一定的防范作用。
4、CAS15增加了靈活性
企業(yè)確定合同完工百分比（進度）是實施CAS15的重要內(nèi)容，舊準則對確定方法沒有規(guī)定，CAS15規(guī)定企業(yè)可以在“累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例”，“已經(jīng)完成的合同工作量占合同總工作量的比例”，“實際測定的完工進度”三種方法中選用，這一規(guī)定賦予了企業(yè)選擇確定完工進度方法的專業(yè)判斷空間，有利于企業(yè)根據(jù)工程特點、相關(guān)資料等選擇適合自身的方法，合理地確定合同的完工進度。對其他直接費用和間接費用的具體內(nèi)容，舊準則作了較詳細的規(guī)定，CAS15沒有列舉，給企業(yè)提供了選擇空間，有利于大型施工企業(yè)對所屬各基層施工單位作具體規(guī)定，因同一費用內(nèi)容在施工企業(yè)本部和下屬施工單位的分類歸集更合理，也有利于企業(yè)具體操作。
5、CAS15更具有可操作性
舊準則沒有對合同收入、合同成本和費用的確認方法作具體規(guī)定，給操作增加了難度。CAS15第23條規(guī)定：“在資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當(dāng)按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當(dāng)期合同收入；同時，按照合同預(yù)計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當(dāng)期合同費用。”根據(jù)這個規(guī)定，很容易得出如下計算公式：
當(dāng)期確認的合同費用=合同預(yù)計總成本*完工進度-以前會計期間累計已確認的費用
當(dāng)期確認的合同收入=合同總收入*完工進度-以前會計期間累計已確認的收入
當(dāng)期確認的合同毛利=當(dāng)期確認的合同收入-當(dāng)期確認的合同費用
運用上面公式計算合同收入、合同費用和合同毛利，既有統(tǒng)一性，又具有很強的操作性。
二、水電施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準則存在的若干問題
水電施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準則的難度主要原因在于：水電工程與一般的工民建工程和大型機械設(shè)備制造業(yè)相比，投資大、工期長、受自然環(huán)境的影響較大，如地質(zhì)條件等；建筑市場不規(guī)范、工程結(jié)算不及時，如施工單位提出的變更及索賠的申請，有的到年終得到批復(fù)，有的直到項目結(jié)束時才得到批復(fù)，有的甚至根本得不到批復(fù)；另外，施工單位沒有形成企業(yè)自身健全的內(nèi)部定額等。建造合同從產(chǎn)生到終止，往往是一個復(fù)雜的、時間跨度大的過程，很多因素可以制約合同收入和合同成本的確認，從而使“合同結(jié)果能夠可靠估計”和“完工百分比”的確認增加難度。水電施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準則普遍存在的問題是，合同總收入難以準確的確定，預(yù)計總成本難以合理計算，完工百分比難以準確的確定，對企業(yè)納稅的會計核算帶來較大的影響。
（一）合同總收入難以準確的確定
確認建造合同收入，常見的有兩種方法，完成合同法和完工百分比法。完成合同法是指建造工程全部完工或?qū)嵸|(zhì)上已完工時才確認收入和費用，主要是當(dāng)年開工當(dāng)年完工的工程使用；完工百分比法是指根據(jù)完工進度確認收入和費用，適用于跨越若干會計年度的工程?？煽康卮_定建造合同的總收入是完工百分比法確認收入的前提。
由于合同工程量的不確定性，將影響合同收入的準確估計；設(shè)計變更和地質(zhì)條件的改變對工程量估計影響，合同總收入可能經(jīng)常發(fā)生變化，設(shè)計變更時難以確定變更金額，而是要在施工完成后按實際工程量予以確定；在合同執(zhí)行過程中，因各種原因出現(xiàn)的索賠和索賠的成功與否，也直接影響收入估計的準確性；物價指數(shù)波動也將影響合同收入估計的準確性，涉及物價變化按合同有關(guān)條款要調(diào)整合同總收入的現(xiàn)象也時有發(fā)生，但在當(dāng)期又不能及時確定調(diào)整金額。；工程竣工決算的審計風(fēng)險對合同總收入也會造成一定程度的影響；建造合同收入確認方法的實施可能導(dǎo)致人為調(diào)節(jié)利潤指標行為變得更加容易，也將影響合同總收入難以準確的確定。因此，資產(chǎn)負債表日合同總收入的確定變得十分困難。
在實際工作中，對于水電施工企業(yè)來說，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，按原有的會計核算辦法進行進行合同收入的確認，按其確認的依據(jù)不同通常有三種確認方法：
1、是以企業(yè)當(dāng)期實際完成的工程量乘以清單單價確認本期收入，這種方法優(yōu)點是當(dāng)期實耗的材料、人工、機械費與當(dāng)期確認的收入配比最為接近，便于會計成本核算；缺點是企業(yè)實際完成的工作量沒有經(jīng)過業(yè)主的許可，也沒有通過監(jiān)理工程師的驗證，當(dāng)期收入有很大的不確定因素，其中一部分工作量有可能是企業(yè)虛報或雖已發(fā)生但由于質(zhì)量或其他原因監(jiān)理和業(yè)主并不認可，這就造成收入進賬不實。
2、是以企業(yè)上報的計量支付報表，由監(jiān)理工程師簽字認可的工作量確認為收入。它也是以實際完成的工程量乘以工程量清單單價作為計價基礎(chǔ)。確認本期收入這種方法確認的收入雖然沒有通過業(yè)主的批復(fù)，但沒有特殊原因，一般業(yè)主都會承認。但是這點很不謹慎，一旦有特殊原因，業(yè)主不認可，企業(yè)的當(dāng)期收益就會受到影響。
3、是以業(yè)主批復(fù)的計量支付表上的工作量確認為收入，這種方法確認的收入最為準確，具有法定效益。但它的缺點是過于滯后，等業(yè)主的批復(fù)回到企業(yè)再作收入時，其發(fā)生成本費用已經(jīng)是下一期的數(shù)據(jù)了，這就使收入和費用很難再與當(dāng)期實現(xiàn)合理配比。
從以上可以看出，水電施工企業(yè)按照原有的會計準則和會計制度進行合同收入確認都有其缺點，就不能準確的確認當(dāng)期實現(xiàn)的收入，所以就不能合理預(yù)計合同總收入。
（二）預(yù)計總成本難以合理計算
由于水利水電施工地質(zhì)、環(huán)境、氣候等條件變化和市場價格波動的不可預(yù)見性，造成合同預(yù)計總成本具有很大的不確定性。如有的工程中標時，可根據(jù)各種情況分析，測算出一個比較準確的總成本，但在合同條款外，出現(xiàn)了物價上漲、或因氣候等原因延長工期，必然產(chǎn)生合同總成本的變化，資產(chǎn)負債表日未發(fā)生的合同預(yù)計總成本難以準確確定。
招投標制的不規(guī)范也影響了合同成本的預(yù)計。我國實行招投標制近20年，國家也頒布了《招投標法》，但是，不論是客戶還是承包商，都從自身利益出發(fā)，在合同價款上大做文章?？蛻粼谡袠酥校浞掷媒ㄖ袌錾嘀嗌?、競爭激烈的有利條件，有的單純選擇低價中標，有的把墊資施工作為中標條件，有的盲目開工而無法支付工程款，有的從投標總報價中強行砍掉數(shù)百萬元，上述這種情況，使合同結(jié)果和相關(guān)經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)，難以可靠估計，使未來合同成本很難預(yù)計。
建筑產(chǎn)品的固定性決定了施工企業(yè)的流動性，建筑產(chǎn)品生產(chǎn)多是野外露天作業(yè)決定了管理上的復(fù)雜性，因此，粗放型管理長期困擾著施工企業(yè)。在傳統(tǒng)的管理中有兩個較突出的問題：一是把合同收入和合同成本的確認和計量片面地看成是會計部門的事情，相關(guān)部門配合少，承擔(dān)責(zé)任少，往往是原始資料跟不上，財會部門干著急；二是成本核算的準確度和精細度都較差，主要原因是單項工程、分部工程繁多，成本對象難以分清，相關(guān)部門報送的成本原始資料不準確、不完整、不真實。近幾年雖有改進提高，但按CAS15的要求，還存在較大差距。這兩個問題，嚴重地影響了合同成本的及時、準確確認和計量，進而影響了合同收入的確認和計量。
（三）完工進度（百分比）難以準確的確定
建造合同準則規(guī)定，確定合同完工百分比可以選用有三種方法：實際成本比例法（累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例）；完成工作量比例法（已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例）；實際測定的完工進度。完工百分比的確定是確認建造合同收入的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，對于復(fù)雜的施工對象、設(shè)計變更和合同價格的不斷調(diào)整，要正確確定合同的完工百分比是困難的。
目前水電施工企業(yè)主要采取第一種方法確定完工進度，即累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例，它是根據(jù)實際累計發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定完工百分比。這種方法主要是基于投入與產(chǎn)出之間存在一種對應(yīng)關(guān)系，也是會計人員喜歡采用、較為簡便的方法。但是，在實際中因各種因素的影響，成本投入比例與完工進度比例經(jīng)常失去對應(yīng)關(guān)系，以成本投入多少來反映完工程度往往出現(xiàn)偏差。如果在實際工作中發(fā)生了無效的投入，完工百分比就會不準確。在施工期間生產(chǎn)要素的價格變動也會引起成本投入的變化，也會對完工程度有一定的影響。有的企業(yè)經(jīng)營的“管理型項目”，不是以合同收入而是以收取的分包管理費為自己的營業(yè)收入，更難建立成本投入與完工程度之間的對應(yīng)關(guān)系。
已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例，是根據(jù)已完合同工作量占合同總工作量的比例確定完工百分比，如實物工程的形象進度、完成工作時間等。前面已述，合同總收入難以確定，已完合同工作量占合同總工作量的比例也難以確定，就更難準確確定完工百分比。
實際測定的完工進度，該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的測量方法，適用于一些特殊的建造工程，如水下施工工程等，須由專業(yè)人員現(xiàn)場進行科學(xué)測定。
有些承包商在投標中，為了中標或中標后前期多結(jié)算工程款，采用“低報價、高索賠”、不平衡報價等非正常作法，使實際成本比例法和完成工作量比例法都難以施行，或者施行后產(chǎn)生較大誤差。
（四）建造合同對企業(yè)納稅會計核算帶來較大影響
執(zhí)行建造合同準則主要是對營業(yè)稅和所得稅的會計核算帶來較大的影響。
1、對營業(yè)稅的影響。稅法和建造合同準則對收入的確認存在兩方面的差異：一是確認對收入的時間點不同；二是當(dāng)期確認的收入金額有差異（工程竣工后最終確認的收入一致）。按照現(xiàn)行的營業(yè)稅稅法規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑證的當(dāng)天。對施工企業(yè)而言，就是取得甲方簽認的工程價款結(jié)算單的時間。而建造合同準則規(guī)定收入確認的時間點有三種：即資產(chǎn)負債表日、合同完成時、能得到補償?shù)馁M用發(fā)生當(dāng)期（合同執(zhí)行結(jié)果不能可靠估計）。另一方面，稅法確認的收入是指已收取的收入和取得索取憑證的收入。建造合同準則確認的收入是指工程已完工部分預(yù)計可收回的金額，并不一定都取得了收取款項的憑證。
2、對企業(yè)所得稅的影響。企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅納稅期限為按季預(yù)繳，年度終了4個月內(nèi)清繳。建造合同準則和稅法對收入的確認存在時間和金額上的差異；從年終清算來看，如果年終辦理工程結(jié)算及時，與完工進度一致，則不會產(chǎn)生時間上的差異，否則也會產(chǎn)生時間上的差異。此外，當(dāng)預(yù)計的一部分合同收入不能收回時，會計總收入要小于納稅總收入，這部分不能收回的收入所形成的納稅差異只有在得到稅務(wù)機關(guān)批準沖銷壞帳損失時，才能消除。建造合同準則按完工進度確認合同收入，雖符合權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，更能準確核算施工企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，但確認的利潤要立即繳納所得稅，在目前施工企業(yè)工程價款結(jié)算遠遠滯后于工程完工進度的情況下，企業(yè)需墊付大量的資金用于納稅，對施工企業(yè)來說，資金本來就很緊張，就更增加了資金壓力。
三、解決水電施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準則存在若干問題的基本思路
針對水電施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準則存在的合同總收入難以準確的確定、預(yù)計總成本難以合理計算、完工百分比難以準確的確定、建造合同對企業(yè)納稅會計核算帶來較大的影響的普遍存在問題，相應(yīng)地提出一些解決問題的基本思路，使建造合同準則執(zhí)行得更加規(guī)范、更加科學(xué)，加強水電施工企業(yè)的成本核算，加強在建項目的生產(chǎn)經(jīng)營管理，對于降低工程成本，提高經(jīng)濟效益，具有重要作用。
（一）合理確定合同總收入
合同收入即預(yù)計總收入，它必須是業(yè)主認可的，且其金額是能夠可靠預(yù)計的。對于施工單位而言，合同總收入包括兩部分內(nèi)容：合同中規(guī)定的初始收入和因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。
合同初始收入即施工單位與業(yè)主（發(fā)包商）在雙方簽定的合同中最初商定的合同總金額，扣除其他計入合同金額但業(yè)主掌握使用的部分后作為合同的初始收入部分。合同變更，是指業(yè)主為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整；在符合以下條件時予以確認：因變更而增加的收入業(yè)主已經(jīng)簽字確認；增加的收入金額能夠可靠計量。索賠款是指因業(yè)主或第三方的原因造成的、由施工單位向業(yè)主或第三方收取的、用于補償不包括在合同造價中的成本款項；其確認條件為：取得業(yè)主或第三方書面認可的資料；對方同意接受的金額能夠可靠地計量；根據(jù)談判情況，預(yù)計對方能夠同意這項索賠，并且取得對方相應(yīng)的撥款，也符合確認收入的條件。獎勵款是指工程達到或超過規(guī)定標準時，業(yè)主同意支付給施工單位的額外款項，主要有工程質(zhì)量獎、工程進度獎、提前竣工獎等。因獎勵而形成的收入應(yīng)在同時具備下列條件時予以確認：根據(jù)目前合同完成情況，足以判斷工程進度和工程質(zhì)量能夠達到或超過既定的標準；取得業(yè)主書面認可的資料，獎勵金額能夠可靠地計量或者實際收到業(yè)主的獎勵撥款。
合同總收入（預(yù)計總收入）的計量主要由企業(yè)經(jīng)營合同部門根據(jù)合同、變更、索賠、獎勵等執(zhí)行情況，以確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，每個季度末提出合同總收入（預(yù)計總收入），并經(jīng)本單位成本預(yù)測管理小組批準確定。可見，資產(chǎn)負債表日合同總收入的確定，除了以原合同金額為依據(jù)外，對于設(shè)計變更和索賠事項要及時與業(yè)主（發(fā)包商）進行確認，簽定補充協(xié)議，以便財務(wù)部門及時、準確地計算合同總收入，更準確反映一定時期的財務(wù)成果。若不能及時確定，將變更和索賠已取得的收入部分計入合同金額，未結(jié)算的部分因不能可靠估計，按照穩(wěn)健性原則，即使已完成施工，也不能預(yù)計收入，此金額在后期一經(jīng)確定，再調(diào)整合同金額，并確認收入。同時，施工企業(yè)要加強對建造合同的執(zhí)行，減小合同風(fēng)險，維護正常的市場經(jīng)濟秩序，促使雙方經(jīng)濟利益的及時流入。
（二）合理預(yù)計合同總成本
合同總成本應(yīng)包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的，與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費用和間接費用。直接費用即為完成合同所發(fā)生的、可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出，包括人工費、材料費、機械使用費、其他直接費用。間接費用是指為完成合同所發(fā)生的、不易直接歸屬于合同成本核算對象而應(yīng)分配計入有關(guān)合同成本核算對象的各項費用支出，即企業(yè)施工、生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費用，應(yīng)在期末按照系統(tǒng)、合理的方法分攤計入合同成本。
企業(yè)發(fā)生的管理費用、銷售費用和財務(wù)費用以及因訂立合同而發(fā)生的相關(guān)費用不能計入成本，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。比如因訂立合同而發(fā)生的投標費用、合同公證費、印花稅，企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的管理費用，企業(yè)因籌集生產(chǎn)經(jīng)營資金而發(fā)生的財務(wù)費用，不計入合同成本，而應(yīng)作為期間費用。
另外在施工企業(yè)中還經(jīng)常發(fā)生與建造合同相關(guān)的借款費用。建造承包商在合同建造期間發(fā)生的借款費用，符合《企業(yè)會計準則第17號――借款費用》規(guī)定的資本化條件的，應(yīng)計入合同成本。合同完成后發(fā)生的借款費用，應(yīng)計入當(dāng)期損益，不再計入合同成本。
此外與合同有關(guān)的零星收益是指在合同執(zhí)行過程中取得的，但不計入合同收入而應(yīng)沖減合同成本的非經(jīng)常性的收益；如合同完成后處置殘余物資取得的收益，應(yīng)沖減合同成本。
如果合同成本大于合同收入時，也就是合同有損失時，應(yīng)當(dāng)計提合同預(yù)計損失減值準備。當(dāng)期應(yīng)計提的合同預(yù)計損失準備=（預(yù)計合同總成本-預(yù)計合同總收入）*（1-完工進度百分比）-以前累計合同預(yù)計損失準備
當(dāng)合同預(yù)計損失減少時，企業(yè)應(yīng)在前期累計預(yù)計的合同損失范圍內(nèi)沖回，合同完工后確認合同收入費用時，應(yīng)轉(zhuǎn)銷合同預(yù)計損失準備。
1、合同總成本應(yīng)按以下公式計算
新上工程的預(yù)計合同總成本=從開工至完工需要發(fā)生的總成本
在建工程的預(yù)計合同總成本=實際已經(jīng)發(fā)生的工程成本+預(yù)計將要發(fā)生的合同成本
實際已經(jīng)發(fā)生的工程成本，是指按規(guī)定發(fā)生的人工費、材料費、機械使用費、其他直接費和間接費用。此外，還應(yīng)對分包協(xié)作施工單位進行及時驗工，對應(yīng)攤銷的各種成本費用及時進行攤銷，對內(nèi)部掛帳費用及時進行清理列帳，以便準確及時地歸集已經(jīng)發(fā)生的合同成本，使工程成本的記錄真實準確，從而準確計算完工百分比。
預(yù)計將要發(fā)生的合同成本，是指測算執(zhí)行合同過程中還需要發(fā)生的成本。
預(yù)計合同總成本的規(guī)定為：是從合同簽定開始自合同完成止整個期間所發(fā)生的與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費用、間接費用（不包括稅金與期間費用）。
合同成本要及時、準確地按會計核算原則和方法進行歸集和分配，劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限，不同成本核算之間成本的界限，未完合同成本與已完合同成本的界限。不得以估計成本、預(yù)算成本或計劃成本代替實際成本。
2、明確合同成本預(yù)計的依據(jù)
合同成本預(yù)計的依據(jù)主要是中標價格及工程價格構(gòu)成表和水利建筑工程概預(yù)算定額。
中標價格及工程價格構(gòu)成表，即中標本工程時的工程項目單價與匯總報價，工程價格構(gòu)成表主要包括本工程的工程量清單（包括詳細的工程數(shù)量及相應(yīng)的單價）與單價分析表（單項工程的詳細單價分析，一般由人工費、材料費、機械費、其他直接費、間接費、稅金、利潤構(gòu)成）等。 水利建筑工程概預(yù)算定額，主要依據(jù)建筑工程預(yù)算定額、水利行業(yè)預(yù)算定額及地方定額和相關(guān)的法律法規(guī)。預(yù)算定額是指規(guī)定消耗在合格質(zhì)量的單位工程基本構(gòu)造要素上的人工、材料和機械臺班的數(shù)量標準，是計算建筑安裝產(chǎn)品價格的基礎(chǔ)。預(yù)算定額是編制施工圖預(yù)算、確定建筑安裝工程造價的基礎(chǔ)，是施工單位進行經(jīng)濟活動分析的依據(jù)。 3、要正確確定各項建造合同成本的會計核算對象
正確確定各項建造合同的成本會計核算對象，是正確核算合同成本和反映合同損益的關(guān)鍵。在通常情況下，建造一項資產(chǎn)要簽定一個合同，但有時建造數(shù)項資產(chǎn)也只簽定一個合同，或者為建造一項資產(chǎn)或數(shù)項資產(chǎn)而同時簽定一組合同。在上述情況下，對同一企業(yè)來講，確定不同的會計核算對象，會產(chǎn)生不同的核算結(jié)果。一般情況下，企業(yè)應(yīng)以所訂立的單項合同為對象，分別確認合同收入和合同成本、費用和利潤。同一個工程合同，也要按單項工程或分項分部工程作為會計核算對象，分別確認收入和成本，只有各成本對象準確確認收入和成本，工程完工百分比才能可靠地估計。
4、預(yù)計合同總成本的編制要求
新上工程要在接到中標通知書后兩給月內(nèi)編報預(yù)計合同總成本資料；在建工程每季度必須編制一次預(yù)計合同總成本資料。預(yù)計合同總成本是建造合同完工百分比法確認收入的基礎(chǔ)，為此要求各施工項目在編制時要認真細致，預(yù)計合同總成本不能波動太大，一定要高度重視。在工程前期一般不預(yù)計合同損失。編制預(yù)計合同總成本資料時要盡可能詳細、準確、突出重點，并按工程項目、工程實體對費用進行細化。
5、規(guī)范合同成本預(yù)計的內(nèi)容
單位成本預(yù)計是成本預(yù)計的核心，它必須符合工程項目的客觀情況，要有一定的依據(jù)來支持。規(guī)范成本預(yù)計包括：施工生產(chǎn)總成本預(yù)計，直接費用降低成本技術(shù)措施預(yù)計，間接費用預(yù)計，單位成本預(yù)計，輔助生產(chǎn)成本預(yù)計，機械作業(yè)成本預(yù)計。在總成本中所占比例較大的工程量和主要施工機械應(yīng)進行比較詳細的成本預(yù)計。 6、要做好建造合同成本確認的各項基礎(chǔ)工作 要制定各種財產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報廢、清查制度；建立健全與成本核算有關(guān)的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度；制定或修訂內(nèi)部工時、材料、費用等消耗定額；完善各種計量檢測設(shè)施，嚴格計量檢驗制度，特別是工程量的計量，必須保證其真實性和準確性?；A(chǔ)資料要口徑一致，傳遞及時。
成本預(yù)計是一項系統(tǒng)工程，利益相關(guān)者及中介機構(gòu)都要對此進行關(guān)注，成本預(yù)計的準確性如何，最終涉及到很多會計要素及利潤等重要指標，所以，投資者、企業(yè)要對成本預(yù)計的過程給予密切關(guān)注。
（三）合理確定完工進度（百分比）
可靠地確定合同收入和合同費用是完工百分比法確認收入的前提，所以要合理確定完工進度，必須正確掌握合同收入與和合同費用的確認原則。
1、建造工程合同收入及費用應(yīng)按以下原則確認和計量
（1） 建造合同結(jié)果能夠可靠估計時的確認原則
企業(yè)會計制度規(guī)定，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工百分比法確認合同收入和合同費用。
當(dāng)期應(yīng)確認的合同收入=合同總收入*完工進度-以前累計已確認的收入
當(dāng)期確認的毛利=（合同總收入-預(yù)計合同總成本）*完工進度-以前累計已確認的毛利
當(dāng)期確認的合同費用=當(dāng)期確認的合同收入-當(dāng)期確認的合同毛利-以前會計年度累計的預(yù)計損失準備
判斷固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計的四項條件：合同總收入能夠可靠的計量（合同中明確規(guī)定合同總金額且訂立合同，則說明能夠可靠計量）；與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)（具體表現(xiàn)為工程價款能否收回）；資產(chǎn)負債表日合同完工進度和為完成合同能夠尚需發(fā)生的成本能可靠地確定（集團是以每季度末合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能可靠地確定）；為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預(yù)計成本相比較。
判斷成本加成合同結(jié)果能可靠估計的兩項條件：與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。
（2） 建造合同結(jié)果不能可靠估計時的確認原則
建造合同的結(jié)果不能可靠估計，不能采用完工百分比法確認合同收入與合同費用，應(yīng)區(qū)別以下情況進行會計處理：合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認為費用，即確認的合同收入等于合同費用；合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。
2、確定合同完工進度的方法
根據(jù)建造合同準則，可以用于確定合同完工進度的方法有三種：累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例；已完工程的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例；實際測定的完工進度。
目前在水電施工企業(yè)中主要選擇第一種方法確定完工進度，即累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例，這是一種較常用的確定完工進度的方法。合同完工進度=累計實際發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計總成本Ｘ100%。累計實際發(fā)生的合同成本不包括下列內(nèi)容：與合同未來活動相關(guān)的合同成本，例如施工中尚未安裝、使用和耗用的材料成本；在分包工程量完成之前預(yù)付給分包單位的款項。由于實際成本比例法將投入與產(chǎn)出有機地聯(lián)系在一起，水電施工企業(yè)應(yīng)以實際成本比例法來確定完工百分比。但必須有兩個前提：一是要準確預(yù)計合同總成本；二是要真實、準確核算實際成本。這兩個前提達到了，實際累計成本所占預(yù)計合同總成本的比例，也就是完工百分比。采用這種方法的主要難點，是預(yù)測合同總成本。合同總成本等同于目標成本，實行目標成本管理的項目，可以把項目目標成本作為合同總成本。工程中標后，根據(jù)建造合同、建筑工程預(yù)算資料、物料消耗定額資料、歷史成本資料和企業(yè)現(xiàn)實管理水平等制定目標成本，以此確定合同總成本。
另外，水電施工企業(yè)有時也會采取已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例或?qū)嶋H測定的完工進度來確定完工百分比。
在實際操作中，采用什么方法來確定完工百分比，主要由工程項目的規(guī)模、特點等因素決定。不論采用哪種方法加強施工過程中的基礎(chǔ)管理工作，都是非常重要的，特別是投入與產(chǎn)出的價值量、實物量的完整、準確、真實，以盡力縮小百分比的偏差。為此，企業(yè)必須做好建造合同成本核算的各項基礎(chǔ)工作，必須及時地、系統(tǒng)地核算和反映實施建造合同所發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，對于為完成合同實際發(fā)生的合同成本必須準確地進行歸集和登記，對于為完成合同尚需發(fā)生的成本必須進行科學(xué)、合理的預(yù)計。總之，要按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，記錄、歸集、核算成本，為提高完工百分比的準確度奠定基礎(chǔ)。要根據(jù)建造合同規(guī)定的單位工程、分部分項工程及其工程量和已辦理結(jié)算的工程量以及有關(guān)記錄資料，準確地確定合同完工進度及百分比，以確認當(dāng)期的合同收入和費用，這是最關(guān)鍵要把握的問題。
（四）關(guān)于建造合同對納稅影響的會計處理
1、CAS15對營業(yè)稅納稅影響的會計處理。根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，建造安裝營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為：實行合同完成后一次結(jié)算工程價款辦法的工程合同，為完成合同、施工單位與發(fā)包單位進行工程合同價款結(jié)算的當(dāng)天；實行旬末或月中預(yù)支、月終結(jié)算、竣工后清算辦法的工程項目，為月份終了與發(fā)包單位進行已完工程價款結(jié)算的當(dāng)天；實行按工程進度劃分不同階段、分段結(jié)算工程價款辦法的工程合同，為各月份終了與發(fā)包單位進行已完工程價款結(jié)算的當(dāng)天；實行其他結(jié)算方式的工程合同，為與發(fā)包單位結(jié)算工程價款的當(dāng)天。
準則和稅法對營業(yè)收入的確認最終金額是一致的，只是在施工期間時間確認上有差異。解決時間差異問題，要在會計核算時予以注意，企業(yè)每月申報營業(yè)稅時，應(yīng)按稅法規(guī)定以當(dāng)期辦理的工程結(jié)算額申報繳納，記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交營業(yè)稅”科目借方；按建造合同準則確認的合同收入計提營業(yè)稅時，記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交營業(yè)稅”科目的貸方；累計確認的合同收入與工程結(jié)算收入在辦理完工結(jié)算之前通常是不相等的，因此，“應(yīng)交稅金――應(yīng)交營業(yè)稅”科目存在借方或貸方余額；當(dāng)工程完工并辦理完工結(jié)算時，兩者收入相等，“應(yīng)交稅金――應(yīng)交營業(yè)稅”科目的余額為零。
2、CAS15對所得稅的納稅影響的會計處理。由于收入確認和工程款收取的不同步，稅費的計提可參照所得稅時間性差異，引入“遞延稅款”核算辦法。“應(yīng)交稅費”科目中計提的各種稅費確保按期納稅申報并入庫。企業(yè)的會計利潤和納稅所得產(chǎn)生的差異，需在“遞延稅款”科目核算和反映。雖然采用監(jiān)理公司審簽的工程量作為收入的確認標準統(tǒng)一了數(shù)據(jù)的計量口徑，但仍然存在價款收取滯后于收入確認的問題，從而造成應(yīng)交稅費入庫困難和資金缺口嚴重。為了保證會計核算的配比原則，“遞延稅款”科目的引入將較好地解決這一問題。
具體做法是：月末按完工百分比法根據(jù)工程管理部門（或工程統(tǒng)計部門）上報的已完工程量確認工程結(jié)算收入，同時計提工程結(jié)算稅費及附加，然后按照實際收到的工程款計算確認應(yīng)上交的各種稅費，記入“應(yīng)交稅費”科目。工程結(jié)算稅費及附加“應(yīng)交稅費”科目之間的差額，記入“遞延稅款”科目，待以后收到工程款再分期轉(zhuǎn)回并上繳入庫。申報繳納所得稅時，直接記入“應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅”科目借方。按年度會計利潤計算的應(yīng)交所得稅記入“應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅” 科目貸方。如果會計確認的收入與工程價款結(jié)算不存在差異（即當(dāng)年會計確認的收入全部流入企業(yè)），此時該科目的借貸方發(fā)生額相等。如果存在差異，“應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅”科目存在借方或貸方余額，轉(zhuǎn)入“遞延稅款” 科目的借方或貸方。當(dāng)工程完工時，如果合同收入均能流入企業(yè)，累計確認的會計收入等于工程結(jié)算收入，“遞延稅款” 科目的余額應(yīng)該為零；如果一部分合同收入不能流入企業(yè)，“遞延稅款” 科目的借方將會有一個余額。這部分不能收回的收入在辦理工程結(jié)算時反映在應(yīng)收帳款中。當(dāng)沖銷壞帳時，壞帳損失所減少的企業(yè)所得稅實際上是對遞延稅款的核銷，應(yīng)按壞帳損失所影響的所得稅稅額借記“所得稅”科目，貸記“遞延稅款” 科目。這樣處理后，“遞延稅款” 科目的余額應(yīng)該為零。采用這種辦法進行會計處理，待工程項目完工結(jié)算后，根據(jù)“遞延稅款”科目中的金額可以計算出業(yè)主拖欠的工程款金額，便于和“應(yīng)收賬款”科目核對。等到工程價款結(jié)清后，“應(yīng)交稅費”科目金額和“工程結(jié)算稅費及附加”科目金額一致，且收入、成本均是按實際已完工作量計算的，符合 會計制度關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則的規(guī)定。
建造合同會計準則的實施，不但有利于建筑企業(yè)建立內(nèi)部正常的經(jīng)濟秩序，促進企業(yè)加強科學(xué)管理，提高會計核算水平和會計信息質(zhì)量，而且有利于進一步規(guī)范建筑市場，完善招投標制；也為我國的會計準則與國際會計準則接軌做好準備。水電施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準則，就是加強對工程項目合同收入、合同成本進行科學(xué)地確認和計量；合理確定完工進度；合理進行納稅差異會計核算。水電施工企業(yè)的經(jīng)營者、會計人員和相關(guān)業(yè)務(wù)人員認真學(xué)習(xí)CAS15CAS15，只要抓住這一準則的基本內(nèi)涵和關(guān)鍵問題、理清思路，深入理解，努力探討、積極實施，使之為企業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展服務(wù)，就能實現(xiàn)成本支出最小化和獲取利潤最大化，就能為企業(yè)創(chuàng)造更大的經(jīng)濟效益和社會效益.
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