增值稅稅負(fù)淺釋
稅收筆記 2009-10-26 14:41:41 閱讀326 評(píng)論 字號(hào)：大中小
增值稅稅負(fù)淺釋
引子http://club.esnai.com/club/bbs/list.aspx?boardid=160
隨著納稅評(píng)估的積極推進(jìn)，“稅負(fù)率”成了稅務(wù)人員、企業(yè)老總和財(cái)務(wù)人員經(jīng)常掛在嘴邊的話題，就象增值稅專用發(fā)票一樣，深入人心，稅負(fù)率的故事就多了起來。
有位朋友曾跟筆者說最近掌握了應(yīng)付稅務(wù)的一個(gè)好辦法，那就是每個(gè)月申報(bào)的時(shí)候按照一定的稅負(fù)率繳納稅款，這樣即不會(huì)被納稅評(píng)估，也不會(huì)被稅務(wù)稽查；還有位朋友說，最近讓稅務(wù)機(jī)關(guān)查著了，原因是所在單位增值稅稅負(fù)率一度偏低，稅務(wù)征管員說可能要按照行業(yè)平均稅負(fù)率計(jì)算補(bǔ)交稅款。
稅負(fù)率用得多了，漸漸的成為一種約定俗成的概念，忘記了他的定義，忽視了稅負(fù)率的本來面目。感覺那就是一條紅線，只能高不能低；甚至成為雷池而不敢越；成為稅務(wù)機(jī)關(guān)征管和納稅人納稅管理的法寶，仿佛一把尺子，什么東西都可以拿來量了。
這是不正確的?，F(xiàn)筆者以增值稅稅負(fù)評(píng)價(jià)為例，解釋稅負(fù)評(píng)價(jià)的一些基本理論，以期減少不必要的誤解，為納稅人及稅務(wù)人員工作提供參考。
一、 稅負(fù)評(píng)價(jià)的概述
1、 什么是稅負(fù)
稅負(fù)即稅收負(fù)擔(dān)率，是應(yīng)納稅額與課稅對(duì)象的比率，它比較直觀地體現(xiàn)了一個(gè)企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅收的能力和負(fù)擔(dān)水平。通過稅負(fù)率的評(píng)價(jià)，可以從整體判斷稅負(fù)情況，對(duì)比同行業(yè)的稅負(fù)，可以從市場(chǎng)角度判斷企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況和稅負(fù)情況。
2、什么是稅負(fù)評(píng)價(jià)及稅負(fù)評(píng)價(jià)的目的
稅負(fù)評(píng)價(jià)是通過對(duì)納稅申報(bào)直接相關(guān)的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)資料以及憑證等審核及對(duì)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)信息的對(duì)稱性審核，參照各個(gè)行業(yè)的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)以及同類企業(yè)的能耗、物耗平均值，結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際，制訂出用于評(píng)估的分行業(yè)投入產(chǎn)出比、產(chǎn)品耗能比、行業(yè)平均利潤(rùn)率以及行業(yè)平均稅負(fù)等指標(biāo)，對(duì)同一納稅人不同時(shí)期的情況進(jìn)行縱向比較，對(duì)同行業(yè)不同納稅人同一時(shí)期的情況進(jìn)行橫向比較，綜合分析測(cè)算納稅人的應(yīng)納稅額與實(shí)際納稅的差距，以確定管理和檢查的方向與重點(diǎn)，從而做到有的放矢，有效管理。并在這基礎(chǔ)上總結(jié)稅源變化的一般性規(guī)律，掌握并積累資料，建立科學(xué)、實(shí)用的納稅評(píng)估模型，形成依托信息化手段的新型納稅評(píng)估工作體系。
在實(shí)踐工作中，稅負(fù)率評(píng)價(jià)有一定的選擇，并非所有稅種都進(jìn)行稅負(fù)評(píng)價(jià)。目前稅負(fù)評(píng)價(jià)主要集中在流轉(zhuǎn)稅中的增值稅上。主要原因是流轉(zhuǎn)稅是按照流轉(zhuǎn)額的一定比例計(jì)算征收，能夠比較直觀的體現(xiàn)稅負(fù)率。增值稅作為流轉(zhuǎn)稅的一種，是按照收入的一定比例扣減上一環(huán)節(jié)所繳納進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)算得出，因此與收入、企業(yè)毛利率有直接關(guān)系，同時(shí)金稅工程又為增值稅稅負(fù)計(jì)算提供了真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)來源。因此目前我國(guó)的稅負(fù)評(píng)價(jià)主要集中在增值稅上。
二、 增值稅稅負(fù)評(píng)價(jià)的過程
增值稅稅負(fù)評(píng)價(jià)一般經(jīng)歷這樣一個(gè)過程：
1、稅負(fù)率的計(jì)算過程；
2、計(jì)算兩種稅負(fù)率，即計(jì)算行業(yè)稅負(fù)率和具體納稅人稅負(fù)率；
3、稅負(fù)率評(píng)價(jià)分析，即用所計(jì)算數(shù)據(jù)和同行業(yè)稅負(fù)率去對(duì)比，確定稅負(fù)是否正常，是否有與納稅人評(píng)估約談的必要；
4、稅負(fù)率評(píng)價(jià)的應(yīng)用，即稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅負(fù)評(píng)價(jià)的有關(guān)情況，確定稅務(wù)稽查范圍等稅務(wù)管理重點(diǎn)。
（一）稅負(fù)率的計(jì)算過程
增值稅稅負(fù)評(píng)價(jià)首先需要計(jì)算稅負(fù)率，我們來認(rèn)識(shí)一下稅負(fù)計(jì)算的公式及其演化，借以了解稅負(fù)率的計(jì)算過程：
1．基本公式：
增值稅稅負(fù)率=當(dāng)期實(shí)際入庫(kù)增值稅稅款/當(dāng)期應(yīng)納增值稅收入*100%
2．公式演化：
基本公式提供了一個(gè)理論依據(jù)，但企業(yè)實(shí)際情況較為復(fù)雜，基本公式還需要結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，加入一些影響增值稅稅款入庫(kù)的因素，如雜項(xiàng)扣除、上期留抵、進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出等。因此稅負(fù)率的計(jì)算公式進(jìn)行應(yīng)進(jìn)行下列轉(zhuǎn)化：
本期實(shí)際納稅=銷項(xiàng)-進(jìn)項(xiàng)
=本期銷項(xiàng)—本期進(jìn)項(xiàng)-上期留抵+進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出
=本期銷售收入*17%-本期存貨增加*17%-雜項(xiàng)抵扣-上期留抵+進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出
=本期銷售收入*17%-[銷售成本—（期初庫(kù)存-期末庫(kù)存）]*17%-雜項(xiàng)抵扣
-上期留抵+進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出
=本期銷售毛利*17%+（期初庫(kù)存-期末庫(kù)存）*17%-雜項(xiàng)抵扣-上期留抵+
進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出
其中：銷售成本=本期存貨增加+期初庫(kù)存-期末庫(kù)存
本期存貨增加=銷售成本—（期初庫(kù)存-期末庫(kù)存）
雜項(xiàng)抵扣主要指運(yùn)費(fèi)抵扣，低值易耗品抵扣，勞保用品抵扣等計(jì)入管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用的抵扣事項(xiàng)。
通過公式的演化，稅務(wù)人員可以將稅負(fù)的計(jì)算直接和會(huì)計(jì)核算內(nèi)容結(jié)合起來，從而更有針對(duì)性的進(jìn)行分析。
3．演化公式的修正
我國(guó)對(duì)增值稅的抵扣采取“憑票抵扣辦法”（該名詞需要修改），即增值稅抵扣必須取得合法的抵扣憑證，并且按照稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定時(shí)間認(rèn)證申報(bào)。
上述公式是以假設(shè)本期存貨增加都取得增值稅發(fā)票為前提的，在實(shí)務(wù)中，該假設(shè)很難成立。就拿工業(yè)企業(yè)來說，生產(chǎn)人員的工資及其福利費(fèi)等附加費(fèi)用、折舊等構(gòu)成了存貨成本，但人工成本無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票，故無(wú)法抵扣；目前的生產(chǎn)型增值稅模式使固定資產(chǎn)折舊也無(wú)法抵扣；且絕大多數(shù)企業(yè)期末購(gòu)進(jìn)原材料存在暫估；小規(guī)模企業(yè)的大量存在及發(fā)票市場(chǎng)的不規(guī)范，使部分采購(gòu)無(wú)法取得相應(yīng)的抵扣憑證；此外增值稅的稅率差（即現(xiàn)行17%、13%、6%、4%四種不同稅率），及所涉及免稅、即征即退等特殊情況，也會(huì)造成際情況與假設(shè)不一致，故需要進(jìn)行必要的修正。
（二）計(jì)算兩種稅負(fù)率
為了進(jìn)行稅負(fù)率的比較和評(píng)價(jià)，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)掌握的數(shù)據(jù)分別計(jì)算兩種稅負(fù)率：一種是行業(yè)稅負(fù)率，一種是具體納稅人的稅負(fù)率。
國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)定期計(jì)算公布行業(yè)增值稅稅負(fù)率指標(biāo)，該指標(biāo)按照行業(yè)具體計(jì)算，同時(shí)兼顧生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)，所計(jì)算出來的數(shù)據(jù)為行業(yè)平均數(shù)據(jù)，這是具體納稅人稅負(fù)率比較的依據(jù)和基礎(chǔ)。
各地稅務(wù)主管機(jī)關(guān)會(huì)根據(jù)上述的計(jì)算公式，定期計(jì)算所管轄范圍內(nèi)具體納稅人的稅負(fù)率，并用行業(yè)平均稅負(fù)率進(jìn)行比較。
（三）稅負(fù)率的比較和評(píng)價(jià)
計(jì)算出來兩種數(shù)據(jù)之后，用行業(yè)平均稅負(fù)率與具體納稅人的稅負(fù)率進(jìn)行比較。數(shù)據(jù)比較后會(huì)產(chǎn)生三種結(jié)果：要么高，要么低，要么跟行業(yè)數(shù)據(jù)相差不大。
稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)對(duì)數(shù)據(jù)比較結(jié)果作分析。分析過程中充分考慮納稅人具體情況和歷史納稅數(shù)據(jù)，即使與行業(yè)數(shù)據(jù)比較差異不大，但與本企業(yè)歷年納稅數(shù)據(jù)差異大，也是異常的。
如果相差較大，或者稅負(fù)率盡管與行業(yè)稅負(fù)率差異不大但與本企業(yè)歷史納稅數(shù)據(jù)差異較大，稅負(fù)機(jī)關(guān)也會(huì)找納稅人進(jìn)行評(píng)估約談，并根據(jù)商談結(jié)果，確定是否有必要要求納稅人撰寫稅負(fù)率差異分析情況說明。
納稅人所撰寫的稅負(fù)率評(píng)估差異說明會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)充分分析，并根據(jù)分析結(jié)果撰寫分析報(bào)告，提交有關(guān)部門，作為納稅征管參考依據(jù)。
（四）稅負(fù)率評(píng)價(jià)的應(yīng)用
稅負(fù)率評(píng)價(jià)的結(jié)果會(huì)作為稅收征管的參考資料被稅務(wù)機(jī)關(guān)充分使用，稅負(fù)評(píng)價(jià)的有關(guān)資料會(huì)被提交給有關(guān)部門作為決策的重要依據(jù)來源。
三、正確認(rèn)識(shí)稅負(fù)評(píng)價(jià)
如果稅負(fù)率存在異常，企業(yè)要面對(duì)稅務(wù)人員的評(píng)估約談，要撰寫自己的分析報(bào)告，這時(shí)有些老總，財(cái)務(wù)人員就慌神了，不知怎么辦了，稅負(fù)差異怎么解釋？會(huì)不會(huì)直接要求補(bǔ)稅？
這些問題該怎么認(rèn)識(shí)呢？
首先，稅負(fù)差異是必然的
稅負(fù)差異的必然性主要體現(xiàn)在如下三點(diǎn)：
1、 行業(yè)稅負(fù)率數(shù)據(jù)本身的局限性
目前行業(yè)稅負(fù)率是通過采集全國(guó)重點(diǎn)稅源戶管理系統(tǒng)的數(shù)據(jù)而來的，只代表了重點(diǎn)大型企業(yè)的數(shù)據(jù)；同時(shí)由于采集計(jì)算需要一個(gè)過程，一般來說，今年使用去年的數(shù)據(jù)，因此在時(shí)間上有一定的滯后性。
2、 各納稅人具體情況的特殊性
各納稅人在市場(chǎng)的地位、企業(yè)經(jīng)營(yíng)的規(guī)模、產(chǎn)品差異性等方面存在差異，因此存在天然的稅負(fù)差異性，這種天然的稅負(fù)差異性形成了稅負(fù)率差異的必然性。
并且，實(shí)踐中稅負(fù)差異分析一般按年進(jìn)行的，對(duì)于月度而言，由于經(jīng)濟(jì)周期的影響，月度稅負(fù)率存在著波動(dòng)性。
其次．稅負(fù)差異是能夠解釋的
會(huì)計(jì)資料是計(jì)算稅負(fù)的基礎(chǔ)，所以就賬言賬，稅負(fù)率的計(jì)算結(jié)果是正確的。換句話說，評(píng)價(jià)稅負(fù)高低的一般通過檢查會(huì)計(jì)資料能夠找到理由。我們可以這樣簡(jiǎn)單理解：稅負(fù)率計(jì)算數(shù)據(jù)的來源為我們提供的會(huì)計(jì)資料，我們的會(huì)計(jì)資料是正確的，所以稅負(fù)率的計(jì)算也是正確的；如果說與同行業(yè)數(shù)據(jù)存在差異，除了上述三種原因之外，我們的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的正確與否直接決定了數(shù)據(jù)計(jì)算的正確性。
稅負(fù)差異的解釋主要落實(shí)在企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況，比如經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，行業(yè)地位，備料備貨等，這些都直接影響稅負(fù)率計(jì)算的公式。
值得說明的是，企業(yè)的違法手段也影響分析結(jié)果。隨著金稅工程推進(jìn)，企業(yè)抵扣數(shù)據(jù)均實(shí)現(xiàn)了計(jì)算機(jī)比對(duì)，保證了進(jìn)項(xiàng)稅額的準(zhǔn)確性，所以稅收違法行為主要集中銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出上，一般通過不作收入或延遲作收入、兼營(yíng)非應(yīng)稅項(xiàng)目或者混合銷售未按規(guī)定轉(zhuǎn)出等手段少繳或緩交增值稅稅款。而這些辦法不會(huì)體現(xiàn)在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)上，所以影響稅負(fù)差異的計(jì)算結(jié)果。
最后，稅負(fù)差異不能直接認(rèn)定補(bǔ)稅
稅負(fù)率是對(duì)企業(yè)增值稅納稅情況的總體評(píng)價(jià)，而不是針對(duì)具體的經(jīng)濟(jì)交易，所以稅負(fù)率差異不能直接發(fā)現(xiàn)企業(yè)的稅收違法線索，故只能提供稽查參考范圍，而不能直接作為補(bǔ)稅依據(jù)。
換一種說法，稅負(fù)率存在差異不能認(rèn)定企業(yè)的未按規(guī)定納稅，不能以稅負(fù)率要求進(jìn)行補(bǔ)稅，必須落實(shí)在具體的交易上，必須有相關(guān)的資金，合同，憑證等證據(jù)來印證。
作個(gè)比喻，某企業(yè)員工的平均工資為3000元/月，有員工的收入為2500元，該員工不能因自己工資低于本企業(yè)平均水平就有權(quán)利要求企業(yè)補(bǔ)償自己500元吧，一樣的道理，具體情況不同嘛，收入自然存在差異。
四、稅負(fù)率分析的意義
分析到這里，企業(yè)老總和財(cái)務(wù)糊涂了：稅負(fù)評(píng)價(jià)，究竟該怎樣理解呢？究竟有沒有作用？感覺象數(shù)學(xué)游戲。
首先，純粹的稅負(fù)率分析作用并不大。
那么是不是稅負(fù)率分析一點(diǎn)用處沒有呢？稅負(fù)率的評(píng)價(jià)結(jié)果是無(wú)法對(duì)企業(yè)納稅是否合法、是否需要補(bǔ)稅做出直接認(rèn)定的，因?yàn)榧{稅行為的確定依據(jù)是企業(yè)具體的經(jīng)濟(jì)行為，因此有效的納稅評(píng)估必須結(jié)合企業(yè)的其他資料，如會(huì)計(jì)核算資料，合同等進(jìn)行判斷。這里又提到了稅負(fù)率的計(jì)算基礎(chǔ)，即會(huì)計(jì)核算資料。會(huì)計(jì)核算資料的正確與否，是判定企業(yè)是否正確納稅的重要突破口。
其次，稅負(fù)率分析是確定稅收稽查范圍的重要手段
稅負(fù)率分析是確定稅收稽查范圍的重要手段。通過一定的模式和分析方法，稅務(wù)人員可以對(duì)企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行初步認(rèn)定；其次通過分析差異原因，從而對(duì)稅負(fù)差異的背后真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況有一定的判斷。
由于評(píng)估作用的局限性，稅務(wù)人員主要采取以下兩個(gè)方面進(jìn)行增值稅稅負(fù)評(píng)價(jià)：
一方面通過對(duì)包括會(huì)計(jì)報(bào)表，審計(jì)報(bào)告等會(huì)計(jì)報(bào)告資料分析，常用方法如筆者《會(huì)計(jì)報(bào)表的稅收分析》一文。
另一方面稅務(wù)人員會(huì)結(jié)合詢問，采用倒算的模式對(duì)企業(yè)的納稅情況進(jìn)行判斷，即采用以支定收的模式，例如從不涉及抵扣支出項(xiàng)目出發(fā)，包括房租，人員工資，招待費(fèi)用等，這些項(xiàng)目必須以毛利進(jìn)行補(bǔ)償，而毛利直接關(guān)系到當(dāng)期稅收，根據(jù)此種邏輯倒推出本期應(yīng)納增值稅額。
最后需要強(qiáng)調(diào)的是，納稅人需要正確對(duì)待納稅評(píng)估的稅負(fù)評(píng)價(jià)。應(yīng)須加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算，真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，正確履行納稅義務(wù)。如人為的稅負(fù)率控制，反而是欲蓋彌彰，適得其反。
