對于非居民企業(yè)在中國境內(nèi)的企業(yè)所得稅事項(xiàng)，很多企業(yè)和個(gè)人都不甚清楚，究其原因，筆者認(rèn)為，此問題涉及的文件較多，語焉不詳，對于平時(shí)實(shí)務(wù)少的同志理解起來有點(diǎn)困難。因此，筆者本著追本朔源的原則，力圖從根本上對此問題進(jìn)行詳盡的闡述。

一、首先搞清楚有關(guān)非居民企業(yè)的概念

先看所得稅法的定義：

本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。

通俗解釋：

首先，要在境外成立；比如，在美國注冊成立的企業(yè)A。

其次，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在境內(nèi)。——關(guān)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的問題，要關(guān)注《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》國稅發(fā)[2009]82號(hào)文件。也就是說，境外公司只是個(gè)空殼，實(shí)際權(quán)力機(jī)構(gòu)在境內(nèi)，這樣就有可能被判定為居民企業(yè)。

當(dāng)然，筆者認(rèn)為，判定為居民企業(yè)的劣勢是，境內(nèi)外所有的所得都在境內(nèi)負(fù)有納稅義務(wù)；好處是，可以享受利潤分配免稅的優(yōu)惠。

再次，在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場所——這一點(diǎn)比較重要。什么意思呢，比如：美國一家企業(yè)，在境內(nèi)成立一個(gè)聯(lián)絡(luò)處，作用是負(fù)責(zé)聯(lián)絡(luò)美國公司與境內(nèi)公司簽訂合同和貨物運(yùn)輸出口等事宜。雖然，此聯(lián)絡(luò)處沒有在境內(nèi)取得所得，但是其在境內(nèi)發(fā)生的費(fèi)用，已經(jīng)構(gòu)成了美國公司利潤的一部分，因此，美國公司的利潤的一部分應(yīng)由此聯(lián)絡(luò)處承擔(dān)，也就是所得稅法所述：“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅?！?/span>

看，規(guī)定的很明確，發(fā)生在境外，但與其機(jī)構(gòu)場所有實(shí)際聯(lián)系的所得。雖然美國公司的所得在境外，但其所得與境內(nèi)的聯(lián)絡(luò)處有關(guān)，因此，應(yīng)就其與聯(lián)絡(luò)處——也就是在境內(nèi)的機(jī)構(gòu)場所有關(guān)的所得，在境內(nèi)納稅。拓展一下，如何納稅呢，在實(shí)務(wù)中，一般是按照收入或費(fèi)用按照利潤率換算。

最后，在境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場所，但有來源于境內(nèi)所得的企業(yè)。這種情況一般指預(yù)提所得稅的情況。分紅，利息，租金，特許權(quán)使用費(fèi)，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，大家注意到?jīng)]有，這些都是不需要設(shè)立機(jī)構(gòu)場所的。在境外坐等著收錢就行了。所得稅法規(guī)定的是10%，但可以根據(jù)不同國家的稅收協(xié)定有不同的稅率。

二、搞清楚境內(nèi)所得和境外所得的區(qū)分

其實(shí)這一點(diǎn)規(guī)定很確定，但筆者奇怪的是，在實(shí)務(wù)中，很多人都搞不清楚，特別是很多稅局的人士或某些專家們。

所得稅法實(shí)施條例：

第七條　企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：

（一）銷售貨物所得，按照交易活動(dòng)發(fā)生地確定；

（二）提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定；

（三）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動(dòng)產(chǎn)所在地確定，動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；

（四）股息、紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定；

（五）利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個(gè)人的住所地確定；

（六）其他所得，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門確定。

以勞務(wù)境內(nèi)外所得判定為例：

中國境內(nèi)一家企業(yè)出口設(shè)備到美國，不湊巧的是，在保質(zhì)期內(nèi)在美國出現(xiàn)了質(zhì)量問題，因此委托美國一家企業(yè)對其進(jìn)行修理。在中國境內(nèi)企業(yè)向美國折價(jià)維修企業(yè)付匯的時(shí)候，企業(yè)所得稅應(yīng)如何處理？

筆者在網(wǎng)上看到專家這樣答復(fù)：由于美國這家企業(yè)從境內(nèi)取得了所得，因此其應(yīng)在中國境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅。為此問題筆者郁悶了好幾天，一直以為這種情況是屬于境外所的，不過出于對專家的盲目崇拜，才以為自己錯(cuò)了，就是不知道哪錯(cuò)了。當(dāng)然最后的結(jié)果是澄清了事實(shí)，證明了我們的研究是正確的。

根據(jù)所得稅條例第七條第二款，提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地判定來源于境內(nèi)境外所得。此例中，勞務(wù)明明發(fā)生在境外，因此是確認(rèn)無疑的屬于境外所得。非居民企業(yè)在境外提供勞務(wù)，在境內(nèi)是沒有所得稅納稅義務(wù)的?！f要記住，與誰支付無關(guān)。

拓展：營業(yè)稅有所不同，從上例，此美國企業(yè)在境內(nèi)有營業(yè)稅納稅義務(wù)，因?yàn)闋I業(yè)稅境內(nèi)境外判定的標(biāo)準(zhǔn)是：勞務(wù)，接受方或提供方有一方在境內(nèi)，即屬于境內(nèi)所得，在境內(nèi)有營業(yè)稅納稅義務(wù)。

個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅同?！辉谫樖?。

三、搞清楚企業(yè)所得稅與預(yù)提所得稅的關(guān)系

根據(jù)青島市09年匯算清繳對于國際稅收問題解答，預(yù)提所得稅不是一個(gè)稅種，此君也應(yīng)屬于企業(yè)所得稅。只不過稅率和征收的對象或范圍與普通的企業(yè)所得稅不同。

為什么說新稅法在此問題上語焉不詳呢？

在實(shí)務(wù)中，只有分紅，利息，租金，特許權(quán)使用費(fèi)，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是按照10%（或稅收協(xié)定稅率）征收的，其他的，如勞務(wù)，銷售貨物等，都是按照相應(yīng)稅率計(jì)征。但是在稅法中，沒有明確這樣提出。

所得稅條例是這樣提出的：“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。”

——這個(gè)很難，很難確認(rèn)這些所得是什么所得。是否包括勞務(wù)和銷售所得。

在國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》的通知國稅發(fā)〔2009〕3號(hào)中，是這樣描述的：

“第三條  對非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以及其他所得應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅，實(shí)行源泉扣繳。”

這個(gè)其中的“其他所得”是很讓人迷惘的，其實(shí)經(jīng)過很多次的咨詢和實(shí)踐后，我們能夠確認(rèn)這只是一個(gè)兜底或習(xí)慣性的條款，但在其中，很容易讓我們認(rèn)為其他所得包含著勞務(wù)或銷售所得。

四、搞清楚國內(nèi)法與稅收協(xié)定的關(guān)系

很明確，后者屬于特別法，效力高于前者。

比如，某境外企業(yè)派人在境內(nèi)提供勞務(wù)，屬于境內(nèi)所得，在境內(nèi)有所得稅義務(wù)。但是如果我國與其國家簽訂稅收協(xié)定，如果此勞務(wù)在連續(xù)或累計(jì)12個(gè)月內(nèi)不超過6個(gè)月，則在中國境內(nèi)不附有納稅義務(wù)。那么，我們是需要按照稅收協(xié)定來執(zhí)行的。

對此問題，我們應(yīng)關(guān)注國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）》的通知國稅發(fā)[2009]124號(hào)所得相關(guān)規(guī)定。

要注意，非居民需要享受稅收協(xié)定待遇的，需辦理審批或備案手續(xù)。凡未辦理審批或備案手續(xù)的，不得享受有關(guān)稅收協(xié)定待遇。

同時(shí)還應(yīng)關(guān)注國家稅務(wù)總局令第19號(hào)《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》  

國家稅務(wù)總局令第19 號(hào)——這是國內(nèi)法，非居民企業(yè)來俺們境內(nèi)掙錢，就要按照此法的規(guī)矩辦事，想要享受稅收協(xié)定待遇，要按照規(guī)矩去申請。

五、搞清楚勞務(wù)性常設(shè)機(jī)構(gòu)與機(jī)構(gòu)場所性常設(shè)機(jī)構(gòu)的區(qū)分

很多外國朋友問：我在境內(nèi)沒有機(jī)構(gòu)場所，怎么能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)呢？

以中日協(xié)定為例：

第五條 常設(shè)機(jī)構(gòu)

一、在本協(xié)定中，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場所。

五、締約國一方企業(yè)通過雇員或其他人員在締約國另一方提供的咨詢勞務(wù)，這些活動(dòng)在任何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過六個(gè)月的，應(yīng)認(rèn)為在締約國另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。

國家稅務(wù)總局

關(guān)于外國企業(yè)在中國境內(nèi)提供勞務(wù)活動(dòng)常設(shè)機(jī)構(gòu)判定及利潤歸屬問題的批復(fù)

國稅函[2006]694號(hào)：

“一、稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)條款“締約國一方企業(yè)通過雇員或其他人員，在締約國另一方為同一項(xiàng)目或相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目提供勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，僅以在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過六個(gè)月的為限”的規(guī)定，具體執(zhí)行中是指，外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場所，僅派其雇員到中國境內(nèi)為有關(guān)項(xiàng)目提供勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，當(dāng)這些雇員在中國境內(nèi)實(shí)際工作時(shí)間在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過六個(gè)月時(shí)，則可判定該外國企業(yè)在中國境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?！?/span>

從以上可以很明顯看出，機(jī)構(gòu)場所性常設(shè)機(jī)構(gòu)和勞務(wù)性常設(shè)機(jī)構(gòu)的區(qū)別。

六、被判定常設(shè)機(jī)構(gòu)后如何征稅？

大家都知道對常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)利潤按照25%所得稅率征收企業(yè)所得稅。但在實(shí)務(wù)中，一般的常設(shè)機(jī)構(gòu)很難核算利潤。要么只有收入，要么只有費(fèi)用。因此一般稅務(wù)機(jī)關(guān)都會(huì)核定利潤率，按照收入或成本計(jì)算稅金。

核定利潤率，應(yīng)參照國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》的通知

國稅發(fā)[2010]19號(hào)：第五條 稅務(wù)機(jī)關(guān)可按照以下標(biāo)準(zhǔn)確定非居民企業(yè)的利潤率：

（一）從事承包工程作業(yè)、設(shè)計(jì)和咨詢勞務(wù)的，利潤率為15%-30%；

（二）從事管理服務(wù)的，利潤率為30%-50%；

（三）從事其他勞務(wù)或勞務(wù)以外經(jīng)營活動(dòng)的，利潤率不低于15%。

洋洋灑灑寫了這么多，稍有點(diǎn)亂?？偨Y(jié)一下：

1、判定是預(yù)提所得稅還是其他所得（勞務(wù)或銷售）

2、是預(yù)提所得稅就簡單，直接按照10%或相關(guān)協(xié)定稅率，如是其他（勞務(wù)或銷售等）

3、判定所得是來源境外還是境內(nèi)，勞務(wù)有六個(gè)月等規(guī)定。主要是根據(jù)所得稅法條例第七條來判定

4、如是勞務(wù)，還要判定是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，如果根據(jù)稅收協(xié)定在境內(nèi)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則在境內(nèi)無企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。