準(zhǔn)確合理區(qū)分勞務(wù)與特許權(quán)使用費(fèi)以防止企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤案例
案例摘要
美國A公司與我國B公司在某市簽訂一份天然氣綜合利用項(xiàng)目設(shè)計(jì)、設(shè)備和服務(wù)合同。企業(yè)主動劃分了境內(nèi)外所得，要求對境外所得不予征稅、對境內(nèi)部分核定征稅。稅務(wù)主管機(jī)關(guān)與上級部門一道對合同進(jìn)行了詳細(xì)分析，認(rèn)為除設(shè)備價(jià)款外，其余都應(yīng)判定為特許權(quán)使用費(fèi)。
相關(guān)事實(shí)
（一）合同情況
2009年10月16日，美國A公司與我國B公司在某市簽訂一份天然氣綜合利用項(xiàng)目設(shè)計(jì)、設(shè)備和服務(wù)合同。根據(jù)合同約定，美國A公司將為B公司建設(shè)液態(tài)烴生產(chǎn)能力為22.8×104t/a的天然氣綜合利用項(xiàng)目提供工藝技術(shù)設(shè)計(jì)，并負(fù)責(zé)長周期設(shè)備及材料的提供，以及在設(shè)計(jì)、安裝和試車階段的技術(shù)服務(wù)。合同總價(jià)款2386萬美元，合同主要標(biāo)的物及價(jià)格分項(xiàng)表如下：
項(xiàng)目描述
美元
A．工藝包
1,275,000
B．工藝裝置基礎(chǔ)設(shè)計(jì)
1,310,000
C．LNG儲罐詳細(xì)設(shè)計(jì)
975,000
D．設(shè)備及材料
19,400,000
E．培訓(xùn)、在詳細(xì)設(shè)計(jì)、安裝和試車階段的技術(shù)服務(wù)包
900,000
總計(jì)
23,86,000
注：上表來自合同附件，其中A+B+C+E=4,460,000美元
合同價(jià)款支付進(jìn)度如下：
1、設(shè)計(jì)、培訓(xùn)和服務(wù)價(jià)款分4次支付：
（1）提交工藝包（PDP）后付設(shè)計(jì)費(fèi)1,275,000美元，支付時(shí)間為合同生效后第二個月底；
（2） 提交基礎(chǔ)設(shè)計(jì)后付設(shè)計(jì)費(fèi)1,310,000美元，支付時(shí)間為合同生效后第四個月；
（3）提交詳細(xì)設(shè)計(jì)后付設(shè)計(jì)費(fèi)975,000美元，支付時(shí)間為合同生效后第十個月；
（4）培訓(xùn)及技術(shù)服務(wù)費(fèi)900,000美元，于中間交接后試車開始前，最晚不遲于合同生效后十八個月。
2、設(shè)備及材數(shù)價(jià)款19,400,000美元，5%作預(yù)付款，95%隨設(shè)備及材料進(jìn)口支付。
合同約定了對相關(guān)設(shè)計(jì)文件資料的使用及保密限制條款。除為建設(shè)、運(yùn)行、維修、改進(jìn)、調(diào)整、修復(fù)、報(bào)批和拆除目的外，買方不得為其他目的使用、復(fù)制賣方文件。且賣方提供的電子文件，只允許在買方為該項(xiàng)目專門配備的計(jì)算機(jī)上應(yīng)用。
（二）認(rèn)定不一致，稅企雙方發(fā)生巨大分歧
美國A公司委托我國B公司辦理項(xiàng)目合同有關(guān)所得稅事宜，并提供了美國稅務(wù)當(dāng)局出具的稅收居民身份證明。2010年3月，B公司直到在需要支付首筆設(shè)計(jì)費(fèi)時(shí)，才持著項(xiàng)目主合同到稅務(wù)主管機(jī)關(guān)辦理備案，并要求主管稅務(wù)機(jī)關(guān)立即出具服務(wù)貿(mào)易等對外支付稅務(wù)證明。
美國A公司認(rèn)為：該項(xiàng)目設(shè)備及材料19,400,000美元部分屬于一般貿(mào)易進(jìn)口，不涉及中國的非居民企業(yè)所得稅問題；設(shè)計(jì)、培訓(xùn)和服務(wù)4,460,000美元部分屬于勞務(wù)，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七條規(guī)定，應(yīng)按勞務(wù)發(fā)生地原則劃分境內(nèi)外所得，即對境外的設(shè)計(jì)所得3,560,000美元部分中國稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)征稅，對境內(nèi)培訓(xùn)和服務(wù)900,000美元部分，只有在構(gòu)成中美稅收協(xié)定規(guī)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)情況下，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)才有權(quán)征稅。因此，對于B公司向美國A公司支付的設(shè)計(jì)費(fèi)，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)適用新企業(yè)所得稅法境外勞務(wù)不予征稅規(guī)定。
接到B公司報(bào)送的項(xiàng)目主合同后，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)認(rèn)真進(jìn)行了審核。對該項(xiàng)目合同中19,400,000美元設(shè)備及材料部分的判定與企業(yè)一致。但對3,560,000美元設(shè)計(jì)所得，初步判定為專有技術(shù)許可，而非境外勞務(wù)。為進(jìn)一步確認(rèn)上述判定結(jié)論，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)要求B公司補(bǔ)充提供合同設(shè)計(jì)部分的技術(shù)附件。
（三）以退為進(jìn)，企業(yè)主動改變判定結(jié)論
對稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的初步判定，B公司和美國A公司均表示不能接受，但卻始終不提供設(shè)計(jì)的技術(shù)附件。但由于稅務(wù)主管機(jī)關(guān)態(tài)度堅(jiān)決，美國A公司對最初的判定進(jìn)行了改變，主動要求對合同中設(shè)計(jì)、培訓(xùn)和服務(wù)4,460,000美元部分判定為境內(nèi)勞務(wù)，并且要求主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按國稅發(fā)[2010]19號文件規(guī)定進(jìn)行核定征收，同時(shí)美國A公司還主動填報(bào)了非居民企業(yè)所得稅征收方式鑒定表，要求按照15%的核定利潤率進(jìn)行核定。
為證明其要求合理，美國A公司還提供了一份某市國家稅務(wù)局就美國B公司與其在華子公司C簽訂的一份服務(wù)合同所出具的判定文書復(fù)印件。根據(jù)判定文書，某市國稅將美國B公司的相關(guān)服務(wù)判定為境內(nèi)勞務(wù)，按20%的核定利潤率征稅。美國A公司聲稱該項(xiàng)目與此項(xiàng)目性質(zhì)一樣，應(yīng)參照某市國稅的做法，將項(xiàng)目設(shè)計(jì)、培訓(xùn)和服務(wù)部分判定為境內(nèi)勞務(wù)進(jìn)行核定征收。另外，美國A公司高級副總裁又專門就此事向B公司所在地市政府發(fā)送了傳真。
對于企業(yè)的要求，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)分析后認(rèn)為：如果將設(shè)計(jì)、培訓(xùn)和服務(wù)判定為專有技術(shù)許可，則其交納的稅款為4,460,000美元×10%＝446,000美元；但如果按企業(yè)的要求判定為境內(nèi)勞務(wù)，則其交納的稅款為4,460,000美元×15%×25%＝167,250美元，盡管企業(yè)交了稅，但將少交278,750美元。因此，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)并未接受企業(yè)的意見，堅(jiān)持要求企業(yè)提供技術(shù)附件。
由于該項(xiàng)目是B公司所在市近年來最大的一個招商引資項(xiàng)目，引起當(dāng)?shù)卣叨戎匾?。稅?wù)主管機(jī)關(guān)感到了很大的壓力，并將有關(guān)情況向省局國際處進(jìn)行了上報(bào)。
（四）據(jù)理力爭，企業(yè)認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)判定
省局接到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的報(bào)告后，對此表示高度重視。對相關(guān)合同再次詳細(xì)審核后認(rèn)為，該項(xiàng)目合同是《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]507號文件）下發(fā)后，該省遇到的最典型的一個關(guān)于區(qū)分勞務(wù)所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得的案例，其處理結(jié)果對今后類似項(xiàng)目合同將產(chǎn)生重大影響。為慎重處理，省局國際處與稅務(wù)主管機(jī)關(guān)對合同再次進(jìn)行了反復(fù)審核，并直接與B公司進(jìn)行溝通。在省市兩級稅務(wù)機(jī)關(guān)的堅(jiān)持下，B公司最終提供了設(shè)計(jì)的技術(shù)附件。
處理過程
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例、《中美稅收協(xié)定》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款有關(guān)問題的通知》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定有關(guān)條款執(zhí)行問題的通知》，經(jīng)過對技術(shù)附件的詳細(xì)審核，稅務(wù)機(jī)關(guān)最終得出以下結(jié)論：
1、通過對技術(shù)附件中設(shè)計(jì)條款的分析，發(fā)現(xiàn)主合同中所謂設(shè)計(jì)，在技術(shù)附件中全部體現(xiàn)為一系列的技術(shù)資料和信息，完全符合國稅函[2009]507號文件關(guān)于“專有技術(shù)”的規(guī)定，并且在設(shè)計(jì)條款中附帶了嚴(yán)格的限制使用和保密條款。因此判定：美國A公司從該項(xiàng)目合同取得的3,560,000美元設(shè)計(jì)所得部分依據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施細(xì)則、中美稅收協(xié)定、國稅函[2009]507號文件規(guī)定，屬于專有技術(shù)的許可使用，應(yīng)按照特許權(quán)使用費(fèi)所得征收企業(yè)所得稅，稅款依法由支付人B公司代扣代繳。
2、與專有技術(shù)許可相關(guān)的900,000美元的培訓(xùn)和服務(wù)部分，依據(jù)國稅函[2010]0 46號文件規(guī)定，應(yīng)于實(shí)際發(fā)生時(shí)進(jìn)行判定。如果最終構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)則按營業(yè)利潤條款征稅，如果不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)則與專有技術(shù)許可一起按特許權(quán)使用費(fèi)征稅。
省局與稅務(wù)主管機(jī)關(guān)就上述判定結(jié)論與B公司和美國A公司詳細(xì)的進(jìn)行了溝通，并著重對國稅函[2009]507號文件和國稅函[2010]046號文件的規(guī)定進(jìn)行耐心細(xì)致的解釋。最終B公司和美國A公司認(rèn)可了稅務(wù)機(jī)關(guān)的判定結(jié)論。A公司同意，項(xiàng)目合同設(shè)計(jì)部分按照特許權(quán)使用費(fèi)繳稅，由B公司每次支付時(shí)扣繳。B公司首筆對外支付1,275,000美元，代扣稅款1,27,500美元，折合人民幣870,366元已入庫。
啟示體會
（一）在非居民企業(yè)所得稅管理中，勞務(wù)與特許權(quán)使用費(fèi)的區(qū)分在實(shí)踐中一直是個難點(diǎn)，如何準(zhǔn)確區(qū)分勞務(wù)和特許權(quán)使用費(fèi)一直是困擾基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的問題
在目前的征管實(shí)踐中，應(yīng)當(dāng)對“勞務(wù)”概念進(jìn)行嚴(yán)格的界定，否則很可能成為企業(yè)避稅的工具，不僅影響非居民企業(yè)所得稅收入，同時(shí)也影響了居民企業(yè)所得稅收入。建議總局進(jìn)一步明確勞務(wù)和特許權(quán)使用費(fèi)的區(qū)分，指導(dǎo)基層實(shí)踐操作。
（二）在征管實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)有利用勞務(wù)費(fèi)支付轉(zhuǎn)移利潤的傾向
由于境外勞務(wù)不予征稅，母子公司之間往往通過簽訂一攬子勞務(wù)合同支付費(fèi)用，并且強(qiáng)調(diào)全部發(fā)生在境外。對于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，在無法獲得境外非居民企業(yè)信息的情況下，很難判定勞務(wù)的真實(shí)性和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是否合理。所以，強(qiáng)化非居民企業(yè)與居民企業(yè)一體化管理相當(dāng)重要，在監(jiān)控居民企業(yè)對外支付的同時(shí)應(yīng)關(guān)注居民企業(yè)的經(jīng)營狀況，適時(shí)采取應(yīng)對措施。
國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款有關(guān)問題的通知
國稅函 〔2009〕507號
各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局，揚(yáng)州稅務(wù)進(jìn)修學(xué)院：
根據(jù)中華人民共和國政府對外簽署的避免雙重征稅協(xié)定（含內(nèi)陸與香港、澳門特別行政區(qū)簽署的稅收安排，以下統(tǒng)稱稅收協(xié)定）的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的有關(guān)問題通知如下：
一、凡稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)定義中明確包括使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備收取的款項(xiàng)（即我國稅法有關(guān)租金所得）的，有關(guān)所得應(yīng)適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。稅收協(xié)定對此規(guī)定的稅率低于稅收法律規(guī)定稅率的，應(yīng)適用稅收協(xié)定規(guī)定的稅率。
上述規(guī)定不適用于使用不動產(chǎn)產(chǎn)生的所得，使用不動產(chǎn)產(chǎn)生的所得適用稅收協(xié)定不動產(chǎn)條款的規(guī)定。
二、稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款定義中所列舉的有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)應(yīng)理解為專有技術(shù)，一般是指進(jìn)行某項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)或工序復(fù)制所必需的、未曾公開的、具有專有技術(shù)性質(zhì)的信息或資料（以下簡稱專有技術(shù)）。
三、與專有技術(shù)有關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)一般涉及技術(shù)許可方同意將其未公開的技術(shù)許可給另一方，使另一方能自由使用，技術(shù)許可方通常不親自參與技術(shù)受讓方對被許可技術(shù)的具體實(shí)施，并且不保證實(shí)施的結(jié)果。被許可的技術(shù)通常已經(jīng)存在，但也包括應(yīng)技術(shù)受讓方的需求而研發(fā)后許可使用并在合同中列有保密等使用限制的技術(shù)。
四、在服務(wù)合同中，如果服務(wù)提供方提供服務(wù)過程中使用了某些專門知識和技術(shù)，但并不轉(zhuǎn)讓或許可這些技術(shù)，則此類服務(wù)不屬于特許權(quán)使用費(fèi)范圍。但如果服務(wù)提供方提供服務(wù)形成的成果屬于稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)定義范圍，并且服務(wù)提供方仍保有該項(xiàng)成果的所有權(quán)，服務(wù)接受方對此成果僅有使用權(quán)，則此類服務(wù)產(chǎn)生的所得，適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。
五、在轉(zhuǎn)讓或許可專有技術(shù)使用權(quán)過程中如技術(shù)許可方派人員為該項(xiàng)技術(shù)的使用提供有關(guān)支持、指導(dǎo)等服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi)，無論是單獨(dú)收取還是包括在技術(shù)價(jià)款中，均應(yīng)視為特許權(quán)使用費(fèi)，適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。但如上述人員的服務(wù)已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則對服務(wù)部分的所得應(yīng)適用稅收協(xié)定營業(yè)利潤條款的規(guī)定。如果納稅人不能準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)歸屬常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)利潤，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬原則予以確定。
六、下列款項(xiàng)或報(bào)酬不應(yīng)是特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)為勞務(wù)活動所得：
（一）單純貨物貿(mào)易項(xiàng)下作為售后服務(wù)的報(bào)酬；
（二）產(chǎn)品保證期內(nèi)賣方為買方提供服務(wù)所取得的報(bào)酬；
（三）專門從事工程、管理、咨詢等專業(yè)服務(wù)的機(jī)構(gòu)或個人提供的相關(guān)服務(wù)所取得的款項(xiàng)；
（四）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他類似報(bào)酬。
上述勞務(wù)所得通常適用稅收協(xié)定營業(yè)利潤條款的規(guī)定，但個別稅收協(xié)定對此另有特殊規(guī)定的除外（如中英稅收協(xié)定專門列有技術(shù)費(fèi)條款）。
七、稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定應(yīng)僅適用于締約對方居民受益所有人，第三國設(shè)在締約對方的常設(shè)機(jī)構(gòu)從我國境內(nèi)取得的特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)適用該第三國與我國的稅收協(xié)定的規(guī)定；我國居民企業(yè)設(shè)在締約對方的常設(shè)機(jī)構(gòu)不屬于對方居民，不應(yīng)作為對方居民適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定；由位于我國境內(nèi)的外國企業(yè)的機(jī)構(gòu)、場所或常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)并支付給與我國簽有稅收協(xié)定的締約對方居民的特許權(quán)使用費(fèi)，適用我國與該締約國稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。
八、本通知于2009年10月1日起執(zhí)行。各地應(yīng)按本通知規(guī)定做好稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的執(zhí)行工作，并將執(zhí)行中遇到的問題及時(shí)報(bào)告稅務(wù)總局。
關(guān)于稅收協(xié)定有關(guān)條款執(zhí)行問題的通知
國稅函 〔2010〕46號
各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局，揚(yáng)州稅務(wù)進(jìn)修學(xué)院：
近接廣東省地方稅務(wù)局函，反映《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕507號）執(zhí)行中的一些問題。根據(jù)來函反映的情況，現(xiàn)就該文件有關(guān)執(zhí)行問題補(bǔ)充通知如下：
一、轉(zhuǎn)讓專有技術(shù)使用權(quán)涉及的技術(shù)服務(wù)活動應(yīng)視為轉(zhuǎn)讓技術(shù)的一部分，由此產(chǎn)生的所得屬于稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)范圍。但根據(jù)協(xié)定關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)受益所有人通過在特許權(quán)使用費(fèi)發(fā)生國設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營業(yè)，并且據(jù)以支付該特許權(quán)使用費(fèi)的權(quán)利與常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的相關(guān)規(guī)定，如果技術(shù)許可方派遣人員到技術(shù)使用方為轉(zhuǎn)讓的技術(shù)提供服務(wù)，并提供服務(wù)時(shí)間已達(dá)到按協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，對歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)部分的服務(wù)收入應(yīng)執(zhí)行協(xié)定第七條營業(yè)利潤條款的規(guī)定，對提供服務(wù)的人員執(zhí)行協(xié)定非獨(dú)立個人勞務(wù)條款的相關(guān)規(guī)定；對未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的或未歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的服務(wù)收入仍按特許權(quán)使用費(fèi)規(guī)定處理。
二、如果技術(shù)受讓方在合同簽訂后即支付費(fèi)用，包括技術(shù)服務(wù)費(fèi)，即事先不能確定提供服務(wù)時(shí)間是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，可暫執(zhí)行特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定；待確定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，且認(rèn)定有關(guān)所得與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系后，按協(xié)定相關(guān)條款的規(guī)定，對歸屬常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤征收企業(yè)所得稅及對相關(guān)人員征收個人所得稅時(shí)，應(yīng)將已按特許權(quán)使用費(fèi)條款規(guī)定所做的處理作相應(yīng)調(diào)整。
三、對2009年10月1日以前簽訂的技術(shù)轉(zhuǎn)讓及服務(wù)合同，凡相關(guān)服務(wù)活動跨10月1日并尚未對服務(wù)所得做出稅務(wù)處理的，應(yīng)執(zhí)行上述規(guī)定及國稅函〔2009〕507號文有關(guān)規(guī)定，對涉及跨10月1日的技術(shù)服務(wù)判定是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，其所有工作時(shí)間應(yīng)作為計(jì)算構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間，但10月1日前對技術(shù)轉(zhuǎn)讓及相關(guān)服務(wù)收入執(zhí)行特許權(quán)使用費(fèi)條款規(guī)定已征收的稅款部分，不再做調(diào)整。
2010年1月26日
特許權(quán)使用費(fèi)與勞務(wù)區(qū)別
項(xiàng)目
特許權(quán)使用費(fèi)
服務(wù)
是否先前存在
一般事先存在
不存在
是否重復(fù)使用
可以
不可以
實(shí)施效果
不承諾
承諾
技術(shù)先進(jìn)
先進(jìn)
總體一般，但某些設(shè)計(jì)先進(jìn)
保密條款
有
無
收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
一般與使用量掛鉤（如銷售收入）
金額較高
按時(shí)間、技能水平確定，雇員支付報(bào)酬在整個付費(fèi)中占的比例較大
所有權(quán)歸屬
許可方
服務(wù)接受人
