淺論稅務行政行為引起民事法律關系爭議的處理模式
央視國際 (2005年01月07日 16:08)
內容提要：筆者從2起稅務行政案件入手，針對經濟上與稅款有關聯(lián)的人在行政法律關系中具備什么樣的法律地位、享有什么樣的權利，從三個方面進行了分析。筆者認為，隨著市場經濟的建立與發(fā)展，我國的稅收制度與市場經濟發(fā)達國家的稅收制度相比必然有共同之處，這就是加強對個體利益的保護，使個體主動推動社會公共利益的發(fā)展。具體模式為：1、建立平等的征納關系。2、將納稅人作為權利主體考慮，充分考慮納稅人的合法權益。3、建立實質課稅原則，從根本上解決實際納稅人的合法權益問題。4、對納稅標的涉及的民事法律關系主體的審查法律程序化，給私權充分的救濟手段。
關鍵詞：形式上的納稅人；實際上的納稅人；征納關系；民事法律關系的類型；公權與私權；平等；從寬
筆者對幾起稅務行政案件進行了跟蹤分析，發(fā)現(xiàn)稅務執(zhí)法活動中作為征稅人的稅務機關在征稅活動中要審查遇到的民事法律關系的主體資格，依據(jù)納稅對象從事的民事法律關系的類型確定所要征稅的稅目和征稅對象。
如：某醫(yī)院與李某簽訂一份協(xié)議書，協(xié)議約定：李某提供美國產“百姓AVs”全身彩色B超機1臺由某醫(yī)院使用，共同管理，收入以醫(yī)院現(xiàn)有B超與本機收入之和的一半計，4：6分成。稅務機關依據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第1條、第2條、第4條之規(guī)定，認定李某的行為已構成租賃行為，其收入視為租賃收入，對代扣代繳義務人醫(yī)院進行了處罰。但李某和醫(yī)院均認為租賃合同的本質是不考慮經營風險，固定收取定金，而李某的收入取決于經營情況，即取決于為患者所作醫(yī)療服務的數(shù)量和質量等，并不固定收取費用，合同的性質為聯(lián)營，應按聯(lián)營期間的經營所得分別繳稅。
在此案中難免引出兩個問題：
問題之一：稅務機關是否有權對醫(yī)院與李某的民事法律關系的類型進行認定？
問題之二：如不服認定，醫(yī)院與李某是否均具有申請復議的資格？如何確認二者的法律地位？
再如：高某系某飯店的職工，1998年9月，與該飯店簽訂了桑拿健身部內部承包協(xié)議，協(xié)議約定：飯店的桑拿健身部由高某承包經營，承包期間高某停薪留職，獨立經營桑拿健身部，除交納承包金等費用外，還負責交納承包收入的稅金。高某經營期間，稅務機關對桑拿健身部進行了稅務審查，后對飯店進行了幾十萬元的行政處罰。因該筆費用依據(jù)承包協(xié)議最終應由高某繳納，與飯店無關，故飯店未提起行政復議，但高某因是最終納稅人，對稅務機關處罰決定所適用的法律、確定的事實及處罰金額均提出異議，要求申請復議。又因飯店不申請復議，高某是否享有申請人的復議資格便成為爭議焦點。稅務行政復議機關以處理決定是針對飯店作出的為由，認定高某不具有申請行政復議的資格。高某不服，到法院提起行政訴訟，法院認為，高某并未取得以其個人名義或桑拿健身部名義對外開展經營活動的合法權利，高某承包的桑拿健身部只是飯店這個納稅主體的一個組成部分，故認定稅務行政機關作出確認高某不具有行政復議資格的復議決定符合法律規(guī)定。
從復議機關的復議決定到法院的判決，可看出無論是行政復議還是行政訴訟，都承認法律形式上的納稅人具備申請人和原告的資格，但不承認實際納稅人高某具備申請人的資格。
在該案中引出的問題是：
當法律形式上的納稅人與實際納稅人不一致時，實際納稅人的權利在法理上能否予以剝奪？
上述兩案存在一個共同的特點，即民事法律關系主體的雙方有一方是形式上的納稅主體或代扣代繳義務人，另一方是與稅務機關所繳稅款在經濟上有關聯(lián)的人，因此，這些經濟上與稅款有關聯(lián)的人在行政法律關系中應不應該有法律地位、具備什么樣的法律地位、享有什么樣的權利就顯得至關重要，本人擬對此略作探討。
一、考察我國現(xiàn)行法律關于與稅款有關聯(lián)的人的規(guī)定
我國稅收的法律原則是稅收法定，依法治稅。司法制度的淵源取決于現(xiàn)行的法律法規(guī)，考察我國現(xiàn)行法律關于與稅款有關聯(lián)的人的規(guī)定，不難看出：
1、與稅款有關聯(lián)的人在接受稅務行政機關對其從事民事法律行為類型的審查時，我國立法機關沒有對其審查權限、審查程序和審查后果作出規(guī)定，稅務行政機關的審查無法律依據(jù)。
2、在稅務行政機關的審查結果作出后，與稅款有關聯(lián)的人，如對民事法律關系合同的類型、主體資格等認定不服，法律上沒有行政救濟手段。我國立法對此也未作出規(guī)定。
3、《行政復議法》沒有賦予與稅款有關聯(lián)的人作為申請人的資格參加訴訟。這一結論是從《行政復議法》、《行政訴訟法》關于申請人的概念、內容進行分析的，通過分析，筆者認為與稅款有關聯(lián)的人不屬于行政復議申請人的范疇。《中華人民共和國行政復議法》沒有明確界定行政申請人和第三人的概念。依據(jù)《復議法》第2條、第6條第（十一）項、第9條、第10條的規(guī)定，申請人的概念是：公民、法人或者其他組織認為具體行政行為侵犯其合法權益的，可以作為申請人提起行政復議。第三人的概念是：同申請行政復議的具體行政行為有利害關系的其他公民、法人或其他組織，可以作為第三人參加訴訟。依照上述規(guī)定，申請人與第三人的本質區(qū)別是：申請人與具體行政行為有關，第三人與具體行政行為有結果上的利害關系。那么，什么叫有關？什么叫有利害關系呢？傳統(tǒng)的觀點一般認為：“有關”是指直接的法律上的關系，“有利害關系”是指間接的能影響其權利義務增減、得失的關系。有學者認為，行政復議申請人資格的必要條件有兩點：第一，作為行政復議的申請人，應當是某種具體行政行為所指向的公民、法人或其他組織。即只有作為行政管理相對人的公民、法人或其他組織，才具有提出行政復議申請的資格。第二，作為行政復議的申請人，應當是與所要復議的具體行政行為有直接利害關系的行政管理相對人，即認為所要復議的具體行政行為侵犯其合法權益的公民、法人或其他組織 。上述兩點排除了與稅款有關聯(lián)的人享有復議申請人的資格。
《中華人民共和國行政訴訟法》第二條規(guī)定，公民、法人或者其他組織認為行政機關和行政機關工作人員的具體行政行為侵犯其合法權益，有權依照本法向人民法院提起訴訟?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于執(zhí)行<中華人民共和國行政訴訟法>若干問題的解釋》第12條規(guī)定，與具體行政行為有法律上利害關系的公民、法人或者其他組織對該行為不服的，可以依法提起行政訴訟。第13條第（二）項又規(guī)定，與被訴的行政復議決定有法律上利害關系或者在復議程序中被追加為第三人的可以依法提起行政訴訟。從上述規(guī)定可以進一步看出具體行政行為是在直接的法律層面上談的。
《最高人民法院關于執(zhí)行<中華人民共和國行政訴訟法>若干問題的解釋》第12條賦予了第三人原告資格的法律地位，但由于稅務行政案件實行復議前置原則，不能作為行政復議第三人的身份出現(xiàn)也就不可能在行政訴訟當中享有原告的主體資格。從這個意義上，《行政復議法》還需擴大申請人主體資格的范圍。
4、根據(jù)我國法律，與稅款有關聯(lián)的人可以享有第三人的法律地位?！缎姓妥h法》第10條第3款規(guī)定：“同申請行政復議的具體行政行為有利害關系的其他公民、法人或者其他組織，可以作為第三人參加行政復議”。對于“同申請行政復議的具體行政行為有利害關系”應作何理解，《中華人民共和國行政復議法釋義》是這樣予以解釋的，“所謂利害關系，是指第三人對申請人提出申請復議的具體行政行為有著權利義務關系。就是說，申請人和被申請人對于作為復議標的的具體行政行為的爭議，涉及到第三人增加或減少某些權利，或負擔某些義務”，“第三人參加行政復議，與作為被申請人的行政機關之間應當有管理與被管理，支配與被支配的關系。如果沒有這種關系，就很難說與作出的具體行政行為有利害關系” 。
5、關于申請人的主體資格與第三人地位的區(qū)別
行政復議第三人是指同申請人申請行政復議的具體行政行為有利害關系，并參加到已經開始，但尚未終結的復議活動中去的公民、法人或其他組織。由此可見，在行政復議中，第三人的合法權益是否能夠得到保護，直接決定于他是否能夠參加到行政復議之中來。如果行政復議申請人未提起行政復議，也就并不存在行政復議第三人的問題。也就是說，第三人合法權益得到保護的前提條件是行政復議申請人提起行政復議，如果申請人不提起復議，他的合法權益就無法得到保護。
考察我國的稅務行政法律制度，我國《行政復議法》、《行政訴訟法》在保護公民訴訟利益上還需進一步完善。
二、對上述立法和司法制度的評析
筆者認為，擬考察我國稅務行政執(zhí)法、復議和訴訟制度的合理性和公正性，必須正確理解稅收的本質，并與市場經濟發(fā)達國家的稅收制度進行客觀的比較，以尋求公正的評價。
?。ㄒ唬┒惻c民事主體的財產權益密不可分
稅，在英文中的名字是“Tax”，《韋氏大學詞典解釋》“Tax”的意思是：“money paid by citizen to government for public purposes”,即公民為了公共目的而向政府支付的貨幣 。稅收問題從根本上說，是國家和納稅人之間財產分配的重新劃定問題，即稅是與財產權密不可分的，征稅的前提是應對財產權有清晰的界定，征稅時由于稅的無償性和強制性，應更注重對納稅人合法權益的保護。
在現(xiàn)實中，涉稅的財產有的以使用權形式出租，有的以經營權的形式承包，多種經營方式的存在，一是導致標的財產占有、使用、收益、處分等權利分離，分別由不同的人享有；二是導致法律上的納稅人與實際上的納稅人不一致。如果不賦予實際納稅主體申請人或原告的資格，有可能剝奪他們實際享有的財產權利，而公民的財產權利受憲法保護，是任何人不能剝奪的。
?。ǘ┦袌鼋洕l(fā)達國家的稅收制度對稅收標的的財產權予以了充分的考慮
1、這些國家建立了私權優(yōu)于公權的行政、司法制度。私有財產神圣不可侵犯是市場經濟發(fā)達國家很長時間內堅持的原則，受這一原則支配，其在公權與私權的關系上也始終堅持私權優(yōu)于公權的原則，強調個人本位。盡管資本主義進入改良時期以后，國家以社會本位為出發(fā)點，開始重視社會、團體的利益，出現(xiàn)了個人本位與社會本位并重的權利觀，但總的來說，私權優(yōu)于公權的核心原則始終未變，即社會本位只是糾正個人本位出現(xiàn)的偏差。表現(xiàn)在稅收制度中，這些國家比較全面地考慮了私權主體的利益。如《德國租稅通則》充分考慮了私權主體的財產權益 ，針對私權主體財產的不同形態(tài)，規(guī)定了不同的征稅主體。如第39條規(guī)定：在一般情形，課征租稅時，應將經濟財產歸屬私法之財產所有人，以該所有權人為納稅義務人，對其課征租稅。惟私法所有權人以外之第三人，如于事實上管領租稅客體，并且排除法律上所有人對該財產之干涉時，為切實掌握人民之納稅能力，即以該租稅課體歸屬于該第三人，而對其課征租稅 。我國法律如對此進行充分的的考慮，必將使征管制度趨于合理化，推動稅收事業(yè)的發(fā)展。
2、實質課稅原則。是指根據(jù)事務的本質而不是外在形式確認各個課稅要素。即在判斷具體的人或事件是否滿足課稅要件，是否應承擔納稅義務時，不受外在形式的蒙蔽。如果僅僅是形式上符合課稅要件，而實質上并不滿足時，則不能確定其負有納稅義務。如韓國《稅收基本法》第14條規(guī)定：“成為課稅對象的所得、收益、財產行為或交易之歸屬僅僅是名義而事實上另有歸屬人時，以事實上的歸屬人為納稅人并適用稅法。 ”這一原則的意義在于增加稅法適用的公正性，既保護實質納稅人的合法權益，也防止納稅人避稅、偷稅 。
3、納稅人訴訟原則。這類訴訟即使提起訴訟的人或組織與被訴行政行為無任何個人的利害關系，法院也予以受理，最大限度地保護納稅人的利益。如美國，納稅人對任何公益問題均可以提起訴訟。納稅人訴訟原則更多地體現(xiàn)了行政訴訟的監(jiān)督功能，即監(jiān)督行政機關依法行使職權。
總之，考察國外的納稅立法制度，不難看出公權建立在私權之上，公權的行使以私權為基礎，充分保護公民財產的合法權益。
三、我國納稅立法制度與市場經濟發(fā)達國家納稅立法制度的比較
對二者進行比較，筆者認為有以下不同：
1、法理念不同。國內更注重公法觀念，具體表現(xiàn)在對公權力的重視超過私權利，對納稅義務人的義務規(guī)定要超過對其權利保護的規(guī)定。他國則相反，具有悠久的私權歷史和個人權利本位觀念。我國的經濟發(fā)展經歷了計劃經濟的漫長歷程，在計劃經濟的模式下形成了一種公權力思想和義務本位觀念，如國家利益高于一切等等，這種觀念使人們不太重視私權利的保護。反映在稅收法律制度當中表現(xiàn)為無論是憲法還是部門法，都比較注重納稅人義務性的規(guī)定。如：《中華人民共和國憲法》第五十六條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”盡管我國憲法對于我國公民所能夠享有的權利和應當履行的義務作了廣泛的規(guī)定，但因憲法突出地從義務的角度對納稅人進行了規(guī)定，便成為一些人將納稅人換成納稅義務人的法定理由。盡管《中華人民共和國稅收征收管理法》對納稅人規(guī)定了六項權利，但第四條對納稅人的定義非常清晰地定義為納稅義務人，該條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。”
2、實際納稅人的權利保護力度不夠。從國際上的發(fā)展趨勢來看，對納稅人資格的限制越來越少，有的國家?guī)缀跞∠思{稅人資格的限制，納稅人的財產權益比較充分地得到了保護。鑒于我國的國情，稅收行政復議和行政訴訟制度還有一個逐步發(fā)展的過程，對申請人和原告資格還要有一些限制，如我國不可能一步實現(xiàn)美國那樣的“納稅人訴訟”。但從我國行政司法和行政審判實踐來看，告狀難、有案不收、忽視對實際納稅人訴權的保護是一個突出的問題。對申請人和原告資格作從寬解釋是必要的。
四、構建我國稅務法律制度的模式
稅務機關行使的行政執(zhí)法活動是一種公權力，法律上的納稅人與實際上的納稅人設立的法律關系是一種私權利關系，即權利-權利關系，那么公權力能否侵犯私權利或者私權利讓位于公權力呢？由于前面提到的原因，司法中，比較普遍性的的觀點認為，公權力優(yōu)于私權利，個人利益應服從國家利益。但從市場經濟發(fā)達國家的歷史來看，這種觀點是值得商榷的，公權力應給予私權利充分的保護，或者公權力應以私權利為基礎，才能更好地實現(xiàn)公權力的目的。相反，如果在行使公權力過程中，不充分考慮私權利，甚至剝奪私權利，就會失去私權利本身存在的意義，同時，當私權利無法通過法律途徑保護自己的權利時，也會引起公權力的不穩(wěn)定。從這個意義上說，必須給予任何私權利主體依法保護合法權益的機會，即在行使公權力過程中，造成私權利主體不服，私權利主體起碼應享有復議或訴訟的主體資格。
筆者認為，隨著市場經濟的建立與發(fā)展，我國的稅收制度與市場經濟發(fā)達國家的稅收制度相比必然有共同之處，這就是加強對個體利益的保護，使個體主動推動社會公共利益的發(fā)展。筆者認為，借鑒國際通行做法，構建我國稅收行政法律制度應從以下幾個方面予以考慮。
1、建立平等的征納關系。
2、將納稅人作為權利主體考慮，充分考慮納稅人的合法權益。
3、建立實質課稅原則，從根本上解決實際納稅人的合法權益問題。
4、對納稅標的涉及的民事法律關系主體的審查法律程序化，給私權充分的救濟手段。
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