土地增值稅的籌劃主要是在稅法允許的大前提下，盡可能增加可扣除項目，降低增值率，即從降低計稅依據(jù)和適用稅率兩個角度出發(fā)進行籌劃。本文以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為主體，從土地增值稅本身的特點出發(fā)，圍繞以下四個方面對該稅種的稅收籌劃進行闡述：
一、利用利息支出扣除進行稅收籌劃
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進行房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的過程中，一般都會發(fā)生大量的借款，利息支出是不可避免的，而利息支出的不同扣除方法會對企業(yè)應(yīng)納的土地增值稅產(chǎn)生很大的影響。根據(jù)稅法規(guī)定，與房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)的利息支出分兩種情況確定扣除。
第一，凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不得超過按商業(yè)銀行同期貸款利率計算的金額；其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額的5%以內(nèi)計算扣除。
房地產(chǎn)開發(fā)費用＝允許扣除的利息＋（取得土地使用權(quán)支付的金額＋房地產(chǎn)開發(fā)成本）×扣除比例（5%以內(nèi)）
第二，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，利息支出要并入房地產(chǎn)開發(fā)費用一并計算扣除。
房地產(chǎn)開發(fā)費用＝（取得土地使用權(quán)支付的金額＋房地產(chǎn)開發(fā)成本）×扣除比例（10%以內(nèi)）
以上兩類計算扣除的具體比例，由省級人民政府具體規(guī)定。這種規(guī)定就為納稅人稅收籌劃提供了機會，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進行房地產(chǎn)開發(fā)時，如果公式①中的利息支出大于公式②計算出的利息支出，則企業(yè)應(yīng)正確分攤利息支出并提供金融機構(gòu)證明；如果前者小于后者，則企業(yè)可以不按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目計算分攤利息支出，或不提供金融機構(gòu)證明，這樣可以使扣除項目金額增加，土地增值稅的計稅依據(jù)減少。
例如，某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)一批商業(yè)用房，支付的地價款為600萬元，開發(fā)成本為1，000萬元，假設(shè)按房地產(chǎn)開發(fā)項目分攤利息且能提供金融機構(gòu)證明的應(yīng)扣除利息為100萬元，如何為該公司利用利息扣除進行籌劃？如果應(yīng)扣除的利息支出為70萬元時，又如何籌劃呢？設(shè)當?shù)卣?guī)定的兩類扣除比例分別為5%和10%。稅收籌劃過程如下：
首先，計算。（取得土地使用權(quán)所支付的金額＋房地產(chǎn)開發(fā)成本）×（10%－5%）＝（600＋1000）×5%＝80（萬元）
其次，判斷。當允許扣除的利息支出為100萬元時，由于100>80，所以該公司應(yīng)嚴格按房地產(chǎn)開發(fā)項目分攤利息并提供金融機構(gòu)證明，這樣就可以按100萬元扣除，否則只能按80萬元扣除，計稅依據(jù)將增加20萬元，造成多繳稅款；當允許扣除的利息支出為70萬元時，由于70<80，所以應(yīng)選擇第二種計扣方式，即不按房地產(chǎn)開發(fā)項目分攤利息或不向稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)金融機構(gòu)的證明，這樣可以多扣除10萬元利息支出，減少計稅依據(jù)10萬元，合理降低稅負。
在籌劃中有必要指出，稅法中允許扣除的利息支出應(yīng)嚴格按《企業(yè)會計準則——借款費用》規(guī)定的核算利息支出，不按規(guī)定核算，一律不得扣除。)
二、通過合理定價進行稅收籌劃
稅法規(guī)定：納稅人建造、出售的是普通標準住宅，增值額未超過扣除項目金額的20%，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額20%，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計稅。因此，我們可以充分利用20%這一臨界點的稅負效應(yīng)進行稅收籌劃。
設(shè)某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造一批商品房待售，除銷售稅金及附加外的全部允許扣除的項目金額為A，銷售的房價總額為X，相應(yīng)的銷售稅金及附加為：5%X（1＋7%＋3%）＝5.5%X（5%、7%、3%分別為營業(yè)稅稅率、城建稅稅率、教育費附加征收率）
如果納稅人欲享受起征點的照顧，那么最高售價只能為X=1.2（A 5.5%X），解得X＝1.2848A，企業(yè)在這一價格水平下，即可享受起征點的照顧又可獲得較大利潤。如果售價低于此數(shù)，雖也能享受起征點照顧，卻只能獲得較低的收益。
如果企業(yè)欲通過提高售價達到增加收益的目的，此時增值率略高于20%，即按“增值率”在50%以下的稅率30%繳納土地增值稅，只有當價格提高的部分超過繳納的土地增值稅和新增的銷售稅金及附加，提價才是有意義的。
設(shè)提高價格Y單位，則新的價格為X＋Y，新增的銷售稅金及附加為5.5%Y。允許扣除的項目金額為：A＋5.5%X 5.5%Y；房地產(chǎn)增值額為：X Y－A－5.5%X－5.5%Y；繳納的土地增值稅為：30%×（X Y－A－5.5%X－5.5%Y）
企業(yè)欲使提價所帶來的收益超過因突破起征點而新增的稅負，就必須滿足：Y>30%×（X Y－A－5.5%X－5.5%Y）＋5.5％Y，其中X為增值率為20％時的售價，可以解得Y>0.0971A。
例如，某房地產(chǎn)開發(fā)公司建成并待售一幢商品房，同行業(yè)房價為1，800～1，900萬元之間，已知為開發(fā)該商品房，支付的土地出讓金為200萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為900萬元，利息支出不能按房地產(chǎn)開發(fā)項目分攤也不能提供金融機構(gòu)的證明，假設(shè)城建稅稅率為7%，教育費附加為3%，當?shù)卣?guī)定允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除比例為10%，如何為該公司籌劃，使其房價在同行業(yè)中較低，又能獲得最佳利潤？稅收籌劃過程如下：
除銷售稅金及附加外的可扣除的項目金額為：200＋900＋（200＋900）×10% （200＋900）×20%＝1430（萬元）
?。?）公司要享受起征點優(yōu)惠，又想獲得最佳利潤，則最高售價應(yīng)為：1430×1.2848＝ 1837.264萬元，此時獲利306.2萬元（1837.264－1430－1837.264×5.5%）。當價格定在1，800～1，837.264萬元之間時，獲利將逐漸增加，但都要小于306.2萬元。
?。?）公司要適當提高售價，則提高的價格至少要大于138.853萬元（1430×0.0971）。即總房價至少要超過1，976.117萬元，提價才會增加總收益，否則提價只會導(dǎo)致總收益的減少。
所以，當同行業(yè)的房價在1800～1900萬元之間時，公司應(yīng)選擇1，837.264萬元作為自己的銷售價格，使自身的房價較低，增強競爭力，又能給公司帶來較大的利潤。當然，如果公司能以高于1，976.117萬元的價格出售商品房的話，所獲利潤將會進一步增加。
通過本稅收籌劃案例進一步說明，在出售普通標準住宅問題上，企業(yè)是完全可以利用合理定價的方法，使自己保持較高的競爭力，又可使自己獲得較佳利潤，千萬不可盲目提價，有時較高的價格所帶來的利潤反而會低于較低價格所帶來的利潤。譬如：在該案例中1，830萬元的售價，能獲利299.35萬元（1830－1430－1830×5.5%）；而1，840萬元的售價，只能獲利216.16萬元（1840－1430－1840×5.5%）×（1－30%），雖然售價只提高了10萬元，利潤卻減少83.19萬元。
三、有關(guān)房產(chǎn)銷售中代收費用的稅收籌劃
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售不動產(chǎn)時，經(jīng)常要代其他部門收取一些諸如城建配套費、維修基金等費用。目前，納稅人有兩種收取方式：將代收費用視為房產(chǎn)銷售收入，并入房價向購買方一并收??；或者在房價之外向購買方單獨收取。從土地增值稅的角度分析，兩種方式的稅收待遇是不一樣的。
按規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時按縣級及縣級以上人民政府要求代收的各項費用，如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，在計算增值額時也不允許扣除代收費用；如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，要作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數(shù)，以上規(guī)定顯然為稅收籌劃創(chuàng)造了空間。
例如，某房地產(chǎn)開發(fā)公司出售一棟商品房，獲得銷售收入3，000萬元，并按當?shù)厥姓囊?，在售房時代收了200萬元的各項費用。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)該商品房的支出如下：支付土地出讓金200萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為600萬元，其他允許稅前扣除的項目合計200萬元。
（1）如果公司未將代收費用并入房價，而是單獨向購房者收取，則：允許扣除的金額為：200＋600＋200＋（200＋600）×20%＝1160 （萬元）；增值額為：3000－1160＝1840（萬元）；增值率為：1840÷1160=158.62%；應(yīng)繳納的土地增值稅為：1840×50%－1160×15%＝746 （萬元）
?。?）如果公司將代收費用并入房價向購買方一并收取，則：允許扣除的金額為：200＋600＋200＋（200＋600）×20%＋200＝1360（萬元）；增值額為：3000＋200－1360＝1840（萬元）；增值率為：1840÷1360＝135.29%；應(yīng)繳納的土地增值稅為：1840×50%－1360×15%＝716（萬元）
顯然，該公司無論代收費用的方式如何，其銷售該商品房的增值額均為1，840萬元，但是采用第二種代收方式，即將代收費用并入房價，會使得可扣除項目增加200萬元，從而使納稅人少繳納稅款30萬元，導(dǎo)致應(yīng)納的土地增值稅減少。
由于在計算土地增值稅時，土地增值稅＝增值額×適用稅率－可扣除項目×適用的速算扣除系數(shù)，無論代收方式如何，增值額都是不變的，將代收費用并入房價，可扣除項目金額增加A，則會使得應(yīng)繳納的土地增值稅減少：A×適用的速算扣除系數(shù)，如果代收的費用較大時，可扣除項目增加，還可能使整體的增值率下降，給納稅人帶來更大的節(jié)稅效益。
當然，需要注意的一點是，如果在增值率未超過50％情況下，由于適用的速算扣除系數(shù)為0，所以無論代收方式如何，納稅人的稅負是一樣的。在這種情況下，稅收籌劃就沒有什么意義了。
四、不同增值率的房產(chǎn)是否合并的稅收籌劃
由于土地增值稅適用四檔超率累進稅率，其中最低稅率為30%，最高稅率為60%，如果對增值率不同的房地產(chǎn)并在一起核算，就有可能降低高增值率房地產(chǎn)的適用稅率，使該部分房地產(chǎn)的稅負下降，同時可能會提高低增值率房地產(chǎn)的適用稅率，增加這部分房地產(chǎn)的稅負，因而，納稅人需要具體測算分開核算與合并核算的相應(yīng)稅額，再選擇低稅負的核算方法，達到節(jié)稅的目的。
例如，某房地產(chǎn)開發(fā)公司同時開發(fā)A、B兩幢商業(yè)用房，且處于同一片土地上，銷售A房產(chǎn)取得收入300萬元，允許扣除的金額為200萬元；銷售B房產(chǎn)共取得收入400，允許扣除的項目金額為100萬元，對這兩處房產(chǎn)，公司是分開核算還是合并核算能帶來節(jié)稅的好處呢？
?。?）分開核算時：A房產(chǎn)的增值率＝（300－200）÷200×100%＝50%，適用稅率30%；應(yīng)納的土地增值稅為：（300－200）×30%＝30（萬元）；B房產(chǎn)的增值率＝（400－100）÷100×100%＝300%，適用稅率60%；應(yīng)納的土地增值稅為：（400－100）×60%－100×35%＝145（萬元）；共繳納土地增值稅175萬元（30＋145）
（2）合并核算時：兩幢房產(chǎn)的收入總額為：300＋400＝700（萬元）；允許扣除的金額：200＋100＝300（萬元）；增值率為：（700－300）÷300×100%＝133.3%，適用稅率50%；應(yīng)納土地增值稅為：（700－300）×50%－300×15%＝155（萬元）
通過比較可以看出，合并核算對公司是有利的，因為合并核算比分開核算節(jié)稅20萬元。
從上稅收籌劃案例中我們可以看出，由于兩類房產(chǎn)增值率相差很大，只要房地產(chǎn)開發(fā)公司將兩處房產(chǎn)安排在一起開發(fā)、出售，并將兩類房產(chǎn)的收入和扣除項目放在一起核算，一起申報納稅，就可以達到少繳稅的目的。但是由于低增值率的房產(chǎn)的適用稅率可能會提高，在實踐中必須具體測算后才能作出選擇。
