近日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號），就企業(yè)取得專項用途財政性資金的企業(yè)所得稅處理進行了明確。實際上，對于這一問題，財政部和國家稅務(wù)總局早在2009年6月就已經(jīng)下發(fā)了《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2009]87號），對企業(yè)取得專項用途財政性資金的企業(yè)所得稅處理進行過明確。對比這兩個文件，我們發(fā)現(xiàn)，財稅[2011]70號和財稅[2009]87號在內(nèi)容上基本是相同的，唯一的區(qū)別在于，財稅[2009]87號適用時間段為2008年1月1日至2010年12月31日。而財稅[2011]70號適用時間段為2011年1月1日以后。
對于企業(yè)取得的專項用途財政性資金，應(yīng)按如下規(guī)定進行企業(yè)所得稅處理：
第一：取得資金的層級必須是縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門。這里的縣級以上包含縣級。取得資金的部門不僅包括財政部門，縣級以上各級人民政府的其他部門比如發(fā)改委、科技局、經(jīng)貿(mào)委等部門也包含在內(nèi)。
第二：企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，要可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除，比如同時符合以下條件：
?。ㄒ唬┢髽I(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；
?。ǘ┴斦块T或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；
?。ㄈ┢髽I(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。
這三個條件缺一不可。
第三：企業(yè)應(yīng)正確進行不征稅收入的企業(yè)所得稅處理。根據(jù)實施條例第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
第四：把握一個5年時間限制，即企業(yè)將規(guī)定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額；計入應(yīng)稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
在政策的實際執(zhí)行中，企業(yè)應(yīng)該重點把握如下幾點：
第一：正確理解不征稅收入企業(yè)所得稅處理的政策含義。企業(yè)應(yīng)該明確，不同于免稅收入的企業(yè)所得稅處理，對于企業(yè)取得的不征稅收入雖然可以從收入中扣減，但企業(yè)用不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。而企業(yè)取得的免稅收入，既不征收企業(yè)所得稅，而且企業(yè)為取得免稅收入發(fā)生的成本、費用以及將免稅收入用于支出形成的費用或購置資產(chǎn)提取的折舊、攤銷都允許在企業(yè)所得稅前扣除。因此，如果企業(yè)在取得不征稅收入的當(dāng)期全部用于支出形成當(dāng)期費用，則這筆收入作為不征收收入處理還是作為應(yīng)稅收入處理，對當(dāng)期的企業(yè)所得稅影響效果都是一樣的。只有企業(yè)取得的不征稅收入用于以后幾個年度的支出后購置資產(chǎn)在以后年度攤銷時，不征稅收入實際給企業(yè)提供的是一個延期納稅的稅收優(yōu)惠，優(yōu)惠體現(xiàn)在貨幣資金的時間價值上。
第二：企業(yè)在從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的專項用途財政性資金時，必須取得相關(guān)部門的資金撥付證明，最好相關(guān)部門通過正式下文的方式進行資金的撥付，明確專項用途財政性資金的名稱、撥付時間、用途、撥付金額、撥付企業(yè)名單等詳細信息。這一點在實務(wù)中大多數(shù)企業(yè)基本能夠提供。
第三：無論是財稅[2009]87號還是財稅[2011]70號，都要求財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求。但是，在實際稅收征管中，大家會發(fā)現(xiàn)，很多縣級以上政府部門撥付資金的文件中都只明確的專項資金的用途，并無與該專項資金配套的資金管理辦法或具體管理要求。正是因為這一點，部分納稅人無法享受到專項用途財政性資金作為不征稅收入處理的稅收待遇。對于這個問題，主體責(zé)任可能不在納稅人，更多的在政府部門。既然政府部門給予企業(yè)專項用途財政性資金是對企業(yè)的一種扶持，我們就應(yīng)該將這一政策做完善，真正使企業(yè)得到實惠。對于長期的、固定的、大額的專項財政性資金的撥付，相關(guān)部門應(yīng)考慮制定一個專項資金配套的管理辦法和績效考核要求。對于短期的、非固定性的專項用途財政資金，如果實在無必要制定一個配套管理辦法進行規(guī)范的，相關(guān)部門應(yīng)考慮在資金撥付文件中專門明確資金的具體管理要求，哪怕只是原則性的幾句話，對于企業(yè)都是有用的。
第四：對符合不征稅收入條件的專項用途財政性資金以及以該資金發(fā)生的支出在會計上應(yīng)單獨設(shè)相關(guān)科目進行核算。實務(wù)中，這個問題企業(yè)往往容易出問題，特別是當(dāng)企業(yè)有些成本費用同時用于應(yīng)稅收入又用于不征稅收入時，如何將這些成本費用在應(yīng)稅收入和不征稅收入間進行合理分攤，缺乏一個明確的標(biāo)準(zhǔn)。實務(wù)中各種情況比較復(fù)雜，我們也很難提出一個標(biāo)準(zhǔn)的分攤方法。但是，從管理稅務(wù)風(fēng)險的角度出發(fā)，對于有不征稅收入的企業(yè)，在內(nèi)控制度中，對這些問題要有所關(guān)注，自己應(yīng)積極從合理性角度出發(fā)，制定相關(guān)的內(nèi)控制度去規(guī)范這些問題的處理，及時防范這些稅務(wù)風(fēng)險。當(dāng)稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)已經(jīng)主動注意到這些問題，并從制度上已經(jīng)進行了相關(guān)處理，則會更容易認可企業(yè)的做法，避免不必要的稅企爭議。當(dāng)然，在實務(wù)中，有些稅務(wù)機關(guān)專門就專項用途財政性資金的管理提出的備案管理要求。此時，企業(yè)更應(yīng)積極配合當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)做好相關(guān)備案管理。
第五：由于文件規(guī)定：企業(yè)將規(guī)定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額。所以企業(yè)應(yīng)注意對于跨期資金的管理。對于取得的符合規(guī)定條件的財政性資金，企業(yè)應(yīng)按類別和取得時間在會計上進行專項核算。使用電子記賬軟件的企業(yè)，可以考慮對于這部分資金開發(fā)一些風(fēng)險提示功能，即當(dāng)這部分資金在5年（60個月）后還有余額的，軟件自動提示企業(yè)要轉(zhuǎn)作應(yīng)稅收入處理。同時，這里還要注意兩個問題：第一這里的5年不是指5個納稅年度，而是指取得資金后的連續(xù)60個月內(nèi)；第二，如果企業(yè)取得符合不征稅收入條件的資金在第六年轉(zhuǎn)作應(yīng)稅收入處理了，則計入應(yīng)稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。正是因為如此，部分稅務(wù)機關(guān)對于企業(yè)取得的這部分資金還提出了專門的清算管理要求。
