農(nóng)業(yè)類公司IPO審計風險的甄別與應(yīng)對
近年來，農(nóng)業(yè)類公司IPO受到社會的廣泛關(guān)注。同時，此類上市公司出現(xiàn)了不少諸如綠大地、新大地和萬福生科以及最近得遼寧振隆等舞弊、財務(wù)造假的事件。對此我們根據(jù)相關(guān)資料整理農(nóng)業(yè)類公司IPO審計風險的甄別與規(guī)避措施。
農(nóng)業(yè)類IPO公司特點
一般情況下，農(nóng)業(yè)類IPO公司具有如下的特點：
1、 生產(chǎn)經(jīng)營與自然環(huán)境密切相關(guān)，有一定地域性；
2、 具有生產(chǎn)周期長，產(chǎn)能有一定規(guī)律；
3、 存貨分布廣、盤點過程復(fù)雜，尤其水里的；
4、 現(xiàn)金交易量大、交易對象分散、業(yè)績不穩(wěn)定；
5、 固有風險較高，已經(jīng)發(fā)現(xiàn)得財務(wù)造假案例眾多；
6、現(xiàn)金交易，稅務(wù)成本低造就業(yè)績造假空間大。
針對如上的特點，農(nóng)業(yè)企業(yè)我們需要謹慎承接，尤其是登陸資本市場得農(nóng)業(yè)企業(yè)或者融資得農(nóng)業(yè)企業(yè)類業(yè)務(wù)，因為企業(yè)主有充足得舞弊動機，又要較大得造假空間，農(nóng)業(yè)類上市公司得審計風險較大，需要加強風險的防范和監(jiān)控。如果一定要承接需委派具有必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力的合伙人及員工執(zhí)行業(yè)務(wù)，結(jié)合公司特點，針對可能存在的重大錯報風險尤其是管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險，設(shè)計并實施有針對性的特別審計程序。
我們首先看一下農(nóng)業(yè)企業(yè)財務(wù)造假得通常手段：
一、遼寧振隆
1、通過采購成品瓜子仁，虛增產(chǎn)能（南瓜子產(chǎn)能利用率100%）；
2、依靠虛增存貨（大批量存貨盤虧），虛增利潤；
3、虛增國外銷售（虛假合同）；
二、新大地
1、虛增茶油及有機肥的產(chǎn)量（夸大產(chǎn)油率，夸大豆粕產(chǎn)有機肥的比例）；
2、通過隱匿關(guān)聯(lián)方虛增銷售和利潤；
3、虛構(gòu)產(chǎn)出率（投入產(chǎn)出超過正常技術(shù)標準）。
三、綠大地
1、虛增資產(chǎn)（虛增苗木采購價格，虛增土地購買價格）；
2、虛增收入（通過虛假公章，提供虛假的合同，完工進度等資料）；
3、玩弄現(xiàn)金流（通過隱匿關(guān)聯(lián)方資金周轉(zhuǎn)，虛造現(xiàn)金流）。
四、萬福生科
1、自由資金體外循環(huán)（通過隱匿關(guān)聯(lián)方虛增銷售和采購，偽造銀行單據(jù)，私刻公章）；
2、成本倒算（財務(wù)人員會根據(jù)虛增后的各產(chǎn)品銷售收入、毛利率以及生產(chǎn)消耗率直接倒算相關(guān)生產(chǎn)財務(wù)成本，達到了產(chǎn)銷平衡）；
3、虛構(gòu)產(chǎn)量（對于一般的制造業(yè)還可以通過“供應(yīng)鏈”入手來發(fā)現(xiàn)虛增產(chǎn)量問題，如通過水費、電費等生產(chǎn)指標，而萬福生科有自己的水廠，無法通過水費發(fā)現(xiàn)其虛增產(chǎn)量；又由于該公司滿負荷生產(chǎn)和半負荷生產(chǎn)用電量差異不大，故從電費也無法發(fā)現(xiàn)其虛增產(chǎn)量；萬福生科不但虛構(gòu)主要原材料，還虛構(gòu)相關(guān)的生產(chǎn)輔料、人工成本和包裝物成本，故從輔料、人工和包裝物也無法發(fā)現(xiàn)其虛增產(chǎn)量。）。
跟據(jù)中注協(xié)發(fā)布得指引，尤其需要關(guān)注如下事項：
1、 要了解生物資產(chǎn)采購、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)以及與現(xiàn)金交易、關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制，尤其要關(guān)注管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性，相關(guān)內(nèi)部控制是否能達到相應(yīng)的控制目標并得到執(zhí)行，必要時進行控制有效性測試。
（1）核查客戶、供應(yīng)商，進行現(xiàn)場走訪，以及工商的調(diào)檔核查，防止出現(xiàn)關(guān)聯(lián)方或者隱匿關(guān)聯(lián)方的利益輸送，尤其關(guān)注銷售金額大，價格高，毛利高的客戶；
（2）關(guān)注現(xiàn)金交易情況，現(xiàn)金交易的比例，控制程序，觀察現(xiàn)金交易是否是必須的程序，如果非必須程序關(guān)注為何沒有避免現(xiàn)金交易；
（3）被審計單位內(nèi)部對識別、記錄、匯總和披露關(guān)聯(lián)方交易的職責分工；
（4）管理層和治理層就超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易及時進行的討論和披露，包括治理層是否通過向外部專業(yè)人員咨詢等方式恰當質(zhì)疑商業(yè)理由的合理性；
（5）關(guān)注異常高的增長和異常高的毛利率，合理懷疑是否存在虛假關(guān)聯(lián)銷售。
2、 要充分考慮存貨的特殊性，注意利用專家的工作，充分關(guān)注存貨的存在性，設(shè)計恰當?shù)谋O(jiān)盤計劃，適當擴大抽盤范圍，增加審計程序的不可預(yù)見性，充分運用職業(yè)判斷評價專家工作的恰當性。
審計由于生物資產(chǎn)的特殊性，以及對報表可能產(chǎn)生的影響，一般應(yīng)將存貨確定為認定層次的重大錯報風險，并對存貨監(jiān)盤予以特殊考慮。
（1）鑒于歷來農(nóng)業(yè)企業(yè)造假都存在一定程度的存貨虛增，所以首先應(yīng)該制定盤點計劃，將所有的存貨納入盤點范圍，獲取企業(yè)的盤點計劃，根據(jù)具體存貨情況制定監(jiān)盤計劃；
（2）合理利用專家的工作；
由于生物資產(chǎn)所固有的特性，其盤點過程比一般制造業(yè)企業(yè)更為復(fù)雜，技術(shù)上存在一定難度，對于存貨和營業(yè)成本的真實性、準確性以及價值的認定等相關(guān)的重大錯報風險的影響也更大。例如，養(yǎng)殖在水中的魚、珍珠和海參、種植在園林中的苗木、儲存在倉庫里的羊絨，有的數(shù)量不容易清點，有的價值難以確定。因此，在監(jiān)盤過程中注冊會計師往往需要利用專家的工作。
但是引用有風險，不引用更有風險，因此我們需要判斷專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性。注冊會計師應(yīng)當與專家就下列事項達成一致意見，并根據(jù)需要形成書面協(xié)議：
1．專家工作的性質(zhì)、范圍和目標；
2．注冊會計師和專家各自的角色和責任；
3．注冊會計師和專家之間溝通的性質(zhì)、時間安排和范圍，包括專家提供的報告的形式；
4．對專家遵守保密規(guī)定的要求。
注冊會計師對專家工作恰當性評價，包括三個方面：一是專家的工作結(jié)果或結(jié)論的相關(guān)性和合理性，以及與其他審計證據(jù)的一致性；二是如果專家的工作涉及使用重要的假設(shè)和方法，這些假設(shè)和方法在具體情況下的相關(guān)性和合理性；三是如果專家的工作涉及使用重要的原始數(shù)據(jù)，這些原始數(shù)據(jù)的相關(guān)性、完整性和準確性。
3、 要密切關(guān)注生物資產(chǎn)、長期資產(chǎn)可能發(fā)生的減值跡象，分析減值準備是否反映資產(chǎn)的真實信息，進行減值測試時各項關(guān)鍵假設(shè)是否合理，各項估計是否存在管理層偏向，因資產(chǎn)減值而確認的遞延所得稅資產(chǎn)是否合理。
審計提示生物資產(chǎn)出現(xiàn)減值的跡象，通常包括：
（1）因遭受火災(zāi)、旱災(zāi)、水災(zāi)、凍災(zāi)、臺風、冰雹等自然災(zāi)害，造成消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生實體損壞，影響該資產(chǎn)的進一步生長或生產(chǎn)，從而降低其產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力；
（2）因遭受病蟲害或動物疫病侵襲，造成消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場價格大幅度下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望；
（3）因消費者偏好改變而使企業(yè)消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品的市場需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌；
（4）因企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境，如動植物檢驗檢疫標準等發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響，導(dǎo)致消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場價格逐漸下跌；
（5）其他足以證明消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
4、 要關(guān)注收入、成本和費用的真實性和完整性，相關(guān)采購業(yè)務(wù)和銷售業(yè)務(wù)是否真實存在，警惕通過自我交易實現(xiàn)收入增長，或者延遲成本費用發(fā)生期間虛構(gòu)利潤等情況。
審計提示通常而言，被審計單位采用的收入確認的舞弊手段主要有：
（1）為了達到粉飾財務(wù)報表的目的而虛增收入或提前確認收入；
（2）為了達到報告期內(nèi)降低稅負或轉(zhuǎn)移利潤等目的而少計收入或延后確認收入。
在收入確認領(lǐng)域，注冊會計師可實施的分析程序如下：
（1）將本期銷售收入金額與以前可比期間的對應(yīng)數(shù)據(jù)或預(yù)算數(shù)進行比較；
（2）分析月度或季度銷售量變動趨勢；
（3）將銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、存貨、稅金等項目的變動幅度進行比較；
（4）將銷售毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財務(wù)指標與可比期間數(shù)據(jù)、預(yù)算數(shù)或同行業(yè)其它企業(yè)數(shù)據(jù)進行比較；
（5）分析銷售收入等財務(wù)信息與投入產(chǎn)出率、勞動生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電能耗、運輸數(shù)量等非財務(wù)信息之間的關(guān)系；
（6）分析銷售收入與銷售費用之間的關(guān)系，包括銷售人員的人均業(yè)績指標、銷售人員薪酬、差旅費用、運費，以及銷售機構(gòu)的設(shè)置、規(guī)模、數(shù)量、分部等。
5、 要對公司的主要供應(yīng)商及客戶進行了解，關(guān)注重大或異常交易的對方是否為未披露的關(guān)聯(lián)方，交易價格是否公允，以及是否存在通過“體外”資金循環(huán)虛構(gòu)交易等情況。
關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易可能導(dǎo)致的五類重大錯報風險：
（1）超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的重大錯報風險，特別是鄰近會計期末發(fā)生的，在作出“實質(zhì)重于形式”判斷方面存在困難的重大交易，為被審計單位編制虛假財務(wù)報告提供了機會；
（2）存在具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方導(dǎo)致的重大錯報風險。其中支配性影響可能表現(xiàn)為關(guān)聯(lián)方否決管理層或治理層作出的重大經(jīng)營決策，或者重大交易需經(jīng)關(guān)聯(lián)方的最終批準，或者對關(guān)聯(lián)方提出的業(yè)務(wù)建議，管理層和治理層未曾或很少進行討論，或者對涉及關(guān)聯(lián)方（或與關(guān)聯(lián)方關(guān)系密切的家庭成員）的交易，管理層和治理層極少進行獨立復(fù)核和批準；
（3）管理層未能識別出或未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的重大錯報風險；
（4）管理層認定關(guān)聯(lián)方交易按照等同于公平交易中通過條款執(zhí)行而可能存在的重大錯報風險；
（5）管理層未能按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定對特定關(guān)聯(lián)方交易進行恰當會計處理和披露導(dǎo)致的重大錯報風險。
被審計單位通過關(guān)聯(lián)方實施舞弊的例子主要包括：
（1）關(guān)聯(lián)方交易是真實的，但管理層有意不在財務(wù)報表中作出確認、計量和披露；
（2）利用第三方隱瞞關(guān)聯(lián)交易；
（3）以顯失公允的交易條款與關(guān)聯(lián)方進行交易但未在財務(wù)報表中如實完整披露；
（4）與關(guān)聯(lián)方串通舞弊進行虛假交易。
6、 農(nóng)業(yè)企業(yè)特別程序，現(xiàn)金流得核查。
農(nóng)業(yè)企業(yè)顯著特性是存在個人卡或者現(xiàn)金收支，因此給財務(wù)造假提供了可能性，因此我們需要對現(xiàn)金流進行核查：
（1）獲取全部銀行得資金流水，打亂后按照一定得順序排列來看，比如按照日期，比如按照客戶，比如按照金額，查看是否同時是客戶和供應(yīng)商得情況；
（2）結(jié)合對客戶和供應(yīng)商核查中確定得異?？蛻艋蛘吖?yīng)商進行專項核查；
（3）核查實際控制人得資金賬戶，看是否有于客戶或者供應(yīng)商得往來。
通過市場爆發(fā)得農(nóng)業(yè)企業(yè)造假來看屬于防不勝防得狀況，所以最好得防舞弊得手段就是不做農(nóng)業(yè)企業(yè)，如果不得已必須得做，那首先要收費足夠高（夠退休得），其次要認真做好審計程序，小心求證。
