試談企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算與財(cái)務(wù)管理
沈凱軍 傅 東
可見，對(duì)現(xiàn)擬申請(qǐng)或準(zhǔn)備以后申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的單位而言，如何真實(shí)、完整地核算研究開發(fā)費(fèi)用（研發(fā)費(fèi)用）并實(shí)施有效管理至關(guān)重要。即使一般企業(yè)，也不應(yīng)例外。
一、研究開發(fā)費(fèi)用的核算
從研發(fā)費(fèi)用核算現(xiàn)狀看，按要求規(guī)范核算的并不多，卻反而存在著不可忽視的兩個(gè)問題：一是“統(tǒng)”（混）而不清，即研發(fā)活動(dòng)費(fèi)用與非研發(fā)活動(dòng)費(fèi)用統(tǒng)一（混合）核算，你中有我、我中有你，難以分清；二是“合”而不分，就是綜合反映，不按研發(fā)項(xiàng)目核算。可見，規(guī)范研究開發(fā)費(fèi)用核算已刻不容緩。
企業(yè)的會(huì)計(jì)信息來源于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用信息源于研究開發(fā)活動(dòng)。所以，研究開發(fā)費(fèi)用的核算應(yīng)以研究開發(fā)活動(dòng)為立足點(diǎn)；以各個(gè)研究開發(fā)項(xiàng)目為切入點(diǎn)；以研究開發(fā)費(fèi)用歸集為關(guān)鍵點(diǎn)。
（一）立足點(diǎn)：確認(rèn)研究開發(fā)活動(dòng)
研究開發(fā)活動(dòng)，簡(jiǎn)言之，就是為獲得科學(xué)技術(shù)（不包括人文、社會(huì)科學(xué)）新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用高新技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的活動(dòng)。
所謂創(chuàng)造性運(yùn)用高新技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（ 服務(wù) ），是指企業(yè)在技術(shù)、產(chǎn)品（ 服務(wù) ）方面的創(chuàng)新取得了有價(jià)值的進(jìn)步，對(duì)本地區(qū)（ 省、自治區(qū)、直轄市或計(jì)劃單列市 ）相關(guān)行業(yè)的技術(shù)進(jìn)步具有推動(dòng)作用。但不包括企業(yè)從事的常規(guī)性升級(jí)或?qū)δ稠?xiàng)科研成果直接應(yīng)用等活動(dòng)（ 如直接采用新的工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識(shí)等 ）。實(shí)務(wù)中，對(duì)研發(fā)活動(dòng)的判斷，通常采用行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)判斷法、專家判斷法，必要時(shí)，可以目標(biāo)或結(jié)果判定法作為輔助。
（二）切入點(diǎn)：明確研究開發(fā)項(xiàng)目
項(xiàng)目一詞最早出現(xiàn)在上個(gè)世紀(jì)50年代的漢語中，是指在一定的約束條件下（主要是限定時(shí)間、限定資源），具有明確目標(biāo)的一次性任務(wù)。項(xiàng)目是一件事情、一項(xiàng)獨(dú)一無二的任務(wù)，也可以理解為是在一定的時(shí)間和一定的預(yù)算內(nèi)所要達(dá)到的預(yù)期目的。項(xiàng)目側(cè)重于過程，它是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念。
研究開發(fā)項(xiàng)目有著一般項(xiàng)目的共性，具體而言，是指不重復(fù)的，具有獨(dú)立時(shí)間、財(cái)務(wù)安排和人員配置的研究開發(fā)活動(dòng)。它與研發(fā)活動(dòng)息息相關(guān)。
（三）關(guān)鍵點(diǎn)：歸集研究開發(fā)費(fèi)用
企業(yè)研發(fā)費(fèi)用(即原“技術(shù)開發(fā)費(fèi)”)，指企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標(biāo)準(zhǔn)的研究、開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)對(duì)包括直接研究開發(fā)活動(dòng)和可以計(jì)入的間接研究開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行歸集。包括企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用和委托外部研究開發(fā)費(fèi)用兩部分。以各個(gè)研發(fā)項(xiàng)目為基本單位分別進(jìn)行測(cè)度并加以匯總。
內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用包括：人員人工、直接投入、折舊費(fèi)用與長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、設(shè)計(jì)費(fèi)、裝備調(diào)試費(fèi)、無形資產(chǎn)推銷和其他費(fèi)用?，F(xiàn)分別說明各項(xiàng)費(fèi)用的歸集范圍：
１．人員人工
從事研究開發(fā)活動(dòng)人員（也稱研發(fā)人員）全年工資薪金，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資以及與其任職或者受雇有關(guān)的其他支出。
２．直接投入
直接投入是指企業(yè)為實(shí)施研究開發(fā)項(xiàng)目而購買原材料等的相關(guān)支出。例如：水和燃料（包括煤氣和電）使用費(fèi)；用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的模具、樣品、樣機(jī)及一般測(cè)試手段購置費(fèi)、試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)；用于研究開發(fā)活動(dòng)的儀器設(shè)備的簡(jiǎn)單維護(hù)費(fèi)；以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)。
３．折舊費(fèi)用與長(zhǎng)期待攤費(fèi)用
包括為執(zhí)行研究開發(fā)活動(dòng)而購置的儀器和設(shè)備以及在用建筑物的折舊費(fèi)用；包括研發(fā)設(shè)施改建、改裝、裝修和修理過程中發(fā)生的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。
４．設(shè)計(jì)費(fèi)用
為新產(chǎn)品和新工藝的構(gòu)思、開發(fā)和制造，進(jìn)行工序、技術(shù)規(guī)范、操作特性方面的設(shè)計(jì)等發(fā)生的費(fèi)用。
５．裝備調(diào)試費(fèi)
主要包括工裝準(zhǔn)備過程中研究開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用。如研制生產(chǎn)機(jī)器、模具和工具，改變生產(chǎn)和質(zhì)量控制程序，或制定新方法及標(biāo)準(zhǔn)等所發(fā)生的費(fèi)用。
又如，用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)，設(shè)備調(diào)整及檢驗(yàn)費(fèi)，樣品、樣機(jī)及一般測(cè)試手段購置費(fèi)，試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)等。
為大規(guī)模批量化和商業(yè)化生產(chǎn)所進(jìn)行的常規(guī)性工裝準(zhǔn)備和工業(yè)工程發(fā)生的費(fèi)用不能計(jì)入。
６．無形資產(chǎn)攤銷
本項(xiàng)目是指：因研究開發(fā)活動(dòng)需要購入的軟件、專有技術(shù)（包括專利、非專利發(fā)明、許可證、專有技術(shù)、設(shè)計(jì)和計(jì)算方法等）所發(fā)生的費(fèi)用攤銷。
７．其他費(fèi)用
為研究開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的其他費(fèi)用，包括技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、外事費(fèi)、研發(fā)人員培訓(xùn)費(fèi)、培養(yǎng)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)用等。另外，尚有研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收、評(píng)估以及知識(shí)產(chǎn)權(quán)的申請(qǐng)費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)、代理費(fèi)等費(fèi)用。
此外，實(shí)務(wù)中還可能發(fā)生委托外部研究開發(fā)費(fèi)用，即企業(yè)委托境內(nèi)其他企業(yè)、大學(xué)、研究機(jī)構(gòu)、轉(zhuǎn)制院所、技術(shù)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)和境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研究開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用（項(xiàng)目成果為企業(yè)擁有，且與企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)緊密相關(guān)）。按照有關(guān)規(guī)定，這部分費(fèi)用發(fā)生額的80%計(jì)入研發(fā)費(fèi)用總額。
在確認(rèn)研究開發(fā)費(fèi)用歸集內(nèi)容的同時(shí)，尚需關(guān)注歸集的方法。我們認(rèn)為，歸集的方法可以概括為三句話：一套臺(tái)賬、兩個(gè)分項(xiàng)、三方計(jì)入。
一套臺(tái)賬：企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用核算明細(xì)賬。當(dāng)前有些企業(yè)存在著研發(fā)費(fèi)用與其他費(fèi)用“混合賬”的情況，給審計(jì)帶來一定難度，務(wù)必根據(jù)原始憑證分清具體內(nèi)容，確定費(fèi)用性質(zhì)。
兩個(gè)分項(xiàng)：就是根據(jù)有關(guān)憑證，最終應(yīng)分研究開發(fā)項(xiàng)目（相當(dāng)于產(chǎn)品別）、研發(fā)投入項(xiàng)目（相當(dāng)于費(fèi)用要素或成本項(xiàng)目）計(jì)算與確認(rèn)其研究開發(fā)費(fèi)用。
三方計(jì)入：按照各項(xiàng)費(fèi)用發(fā)生的實(shí)際情況，可采用直接計(jì)入、分?jǐn)傆?jì)入與加總計(jì)入相結(jié)合的方式，科學(xué)合理地確定各研發(fā)項(xiàng)目的研究開發(fā)費(fèi)用。能夠直接計(jì)入的研發(fā)費(fèi)用就直接計(jì)入；不能直接計(jì)入的間接費(fèi)用，按照合適的分配標(biāo)準(zhǔn)（如耗用工時(shí)、直接材料費(fèi)用等），在各研發(fā)項(xiàng)目之間進(jìn)行分?jǐn)?；各?xiàng)費(fèi)用（包括內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用和委托外部研究開發(fā)費(fèi)用）加總后生成一定期間各研發(fā)項(xiàng)目研究開發(fā)投入額和企業(yè)研究開發(fā)總投入額。按規(guī)定編制按研發(fā)項(xiàng)目、投入項(xiàng)目列示的“企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用結(jié)構(gòu)歸集表”
二、研究開發(fā)費(fèi)用的管理
財(cái)政部于2007年9月4日發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見》（財(cái)企〔2007〕194號(hào)），其內(nèi)容涉及研發(fā)費(fèi)用的核算與管理，關(guān)鍵是如何結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況具體落實(shí)。筆者認(rèn)為，為加強(qiáng)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理，對(duì)研發(fā)費(fèi)用發(fā)生與使用的全過程，應(yīng)著力抓好以下幾點(diǎn)：
１．事前有安排
根據(jù)研發(fā)計(jì)劃和研發(fā)費(fèi)用的開支范圍與標(biāo)準(zhǔn)，按研發(fā)項(xiàng)目編制費(fèi)用預(yù)算，確定資金需要量，提前安排資金，確保研發(fā)資金適時(shí)供應(yīng)。
２．事中有控制
研發(fā)費(fèi)用的使用，應(yīng)嚴(yán)格審批程序，并按照研發(fā)項(xiàng)目或者承擔(dān)研發(fā)任務(wù)的單位，設(shè)立臺(tái)賬歸集核算研發(fā)費(fèi)用。使研發(fā)費(fèi)用的日常核算與使用控制有機(jī)結(jié)合。
３．事后有分析
對(duì)研發(fā)費(fèi)用的發(fā)生與使用的分析，主要圍繞以下幾方面：
其一，合規(guī)性分析。就是分析費(fèi)用歸集的口徑和應(yīng)控制的比例是否符合有關(guān)規(guī)定。
例如，企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，包括企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)活動(dòng)實(shí)際支出的全部費(fèi)用與委托境內(nèi)的企業(yè)、大學(xué)、轉(zhuǎn)制院所、研究機(jī)構(gòu)、技術(shù)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)等進(jìn)行的研究開發(fā)活動(dòng)所支出的費(fèi)用。不包括委托境外機(jī)構(gòu)完成的研究開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用。
又如，研發(fā)費(fèi)用中的“其他費(fèi)用”除另有規(guī)定外，一般不得超過研究開發(fā)總費(fèi)用的10%。
再如，根據(jù)規(guī)定，對(duì)技術(shù)要求高、投資數(shù)額大、單個(gè)企業(yè)難以獨(dú)立承擔(dān)的研發(fā)項(xiàng)目，或者研發(fā)力量集中在集團(tuán)公司、由其統(tǒng)籌管理集團(tuán)研發(fā)活動(dòng)的，集團(tuán)公司可以在所屬全資及控股企業(yè)范圍內(nèi)集中使用研發(fā)費(fèi)用。但集團(tuán)公司集中使用的研發(fā)費(fèi)用總額，原則上不超過集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表年?duì)I業(yè)收入的2%。使用后的年末余額連續(xù)3年超過當(dāng)年集中總額20%或者出現(xiàn)赤字的，集團(tuán)公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整集中的標(biāo)準(zhǔn)。
此外，企業(yè)依法取得知識(shí)產(chǎn)權(quán)后，在境內(nèi)外發(fā)生的知識(shí)產(chǎn)權(quán)維護(hù)費(fèi)、訴訟費(fèi)、代理費(fèi)、“打假”及其他相關(guān)費(fèi)用支出，應(yīng)在管理費(fèi)用據(jù)實(shí)列支，不應(yīng)納入研發(fā)費(fèi)用。
其二，有效性分析。研究開發(fā)費(fèi)用使用的有效性，體現(xiàn)于研究成果及其開發(fā)使用。分析時(shí)，應(yīng)按研發(fā)項(xiàng)目分別進(jìn)行，考察其經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益和社會(huì)效益。
其三，相關(guān)性分析。主要是分析研發(fā)費(fèi)用與銷售收入之間的比例關(guān)系，并進(jìn)行動(dòng)態(tài)比較。
企業(yè)研發(fā)活動(dòng)與日俱增，研發(fā)費(fèi)用不斷攀升，這是個(gè)可喜的發(fā)展趨勢(shì)。加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用的核算和財(cái)務(wù)管理，有利于提高研發(fā)費(fèi)用的使用效益，促進(jìn)企業(yè)科學(xué)發(fā)展。
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